Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2011 r., II FSK 1604/09

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2011 r., II FSK 1604/09

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Beata Cieloch (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "J." L. L., B. L. spółka jawna z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 12 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Go 193/09 w sprawie ze skargi "J." L. L., B. L. spółka jawna z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 9 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia kosztów egzekucyjnych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 II FSK 1604/09

UZASADNIENIE

3 I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 maja 2009 roku, sygn. akt I SA/Go 193/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, oddalił skargę spółki -"J." L.L., B.L. spółka jawna z siedzibą w S. (dalej Spółka ) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 lutego 2009 roku nr [...], w przedmiocie odmowy umorzenia kosztów egzekucyjnych.

4 I.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd na wstępie przedstawił stan faktyczny ,który przyjął za podstawę swojego rozstrzygnięcia:

5 Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 22 lutego 2008roku wystawił tytuł wykonawczy Nr [...] z uwagi na brak zapłaty w ustawowym terminie należności z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2007r., wykazanych przez skarżącą Spółkę w deklaracji VAT-7K w kwocie 94.847,00 zł.

6 Zawiadomieniem Nr [...] z dnia 22 lutego 2008r. organ egzekucyjny dokonał w dniu 25 lutego 2008r. zajęcia rachunku bankowego Spółki prowadzonego przez Bank Spółdzielczy, Oddział w S.. W wyniku zastosowania w/w środka egzekucyjnego w dniu 3 marca 2008r. dłużnik zajętej wierzytelności częściowo zrealizował zajęcie przekazując na rachunek organu egzekucyjnego kwotę 53.784,34 zł, z której zaliczono na należność główną kwotę 47.349,94 zł, na odsetki kwotę 665,50 zł, na koszty upomnienia kwotę 8,80 zł oraz na koszty egzekucyjne kwotę 5.760,10 zł.

7 W dniu 4 marca 2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję Nr [...], na podstawie której rozłożył na cztery miesięczne raty zapłatę pozostającej do uregulowania zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2007r. w kwocie 47.497,06 zł. W związku z tym organ egzekucyjny postanowieniem z dnia z 4 marca 2008r. Nr [...] zawiesił postępowanie egzekucyjne realizowane podstawie w/w tytułu wykonawczego i zawiadomieniem Nr [...] z tego samego dnia uchylił zajęcie rachunku bankowego.

8 Spółka pismem z dnia z 6 marca 2008r. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o umorzenie kosztów egzekucyjnych w kwocie 5.760,10 zł powstałych w związku egzekucją administracyjną prowadzoną na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...] z dnia 22 lutego 2008r.

9 W uzasadnieniu wniosku zarzuciła przedwczesne podjęcie postępowania egzekucyjnego z uwagi na złożony przez nią wniosek o rozłożenie spłaty należności podatkowej na raty oraz wskazała, że zajęcie rachunku bankowego doprowadziło do poważnych zakłóceń prowadzonej przez skarżącą inwestycji i stworzyło realne zagrożenie dla jej płynności finansowej. Podniosła także, że w decyzji o rozłożeniu zaległości podatkowej na raty, wydanej po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. potwierdził brak możliwości uregulowania przez spółkę podatku w sposób jednorazowy.

10 W dniu 7 maja 2008r.Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał postanowienie Nr [...], którym orzekł o odmowie umorzenia kosztów egzekucyjnych.

11 Na postanowienie organu pierwszej instancji Spółka wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej, który postanowieniem z dnia 25 lipca 2008r. Nr [...] uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że badając zgodność wydanego przez organ pierwszej instancji postanowienia z przepisami prawa stwierdził, że uzasadnienie nie potwierdza dokonania rzetelnej oceny przesłanek umorzenia kosztów egzekucyjnych zgodnie z treścią art. 64e § 2 pkt 2 z dnia z dnia 17 czerwca 1966r o postępowaniu egzekucyjnym w administracji(Dz.U.z2005r.Nr229,poz.1954zezm-dalej oznaczana u.p.e.a).

12 Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w dniu 19 grudnia 2008r. wydał postanowienie Nr [...], mocą którego odmówił skarżącej spółce umorzenia kosztów egzekucyjnych.

13 Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem organu egzekucyjnego Spółka wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniu zażalenia skarżąca podniosła, że uznanie - będące pewną ściśle określoną sferą swobody pozostawionej przez ustawę - nie oznacza w żadnym razie prawa organu do jakiegokolwiek dowolnego działania. Organowi administracji publicznej, nawet gdy działa w ramach uznania administracyjnego, nie wolno się ograniczać do ochrony interesów państwa. Powinien on być również obrońcą interesów jednostki. W ocenie Spółki organ bezpodstawnie orzekł w sprawie na podstawie art. 64e § 2 pkt 1 i 3 u.p.e.a., ponieważ Spółka nie opierała swojego wniosku na przedmiotowych przesłankach. Zasadnicze znaczenie w sprawie miała natomiast przesłanka "ważnego interesu publicznego" określonego w art. 64e § 2 pkt 2 u.p.e.a., której występowanie organ podatkowy zanegował. Podkreślono, że koszty egzekucyjne powstały w wyniku działań organu, które były sprzeczne nie tylko z istotą instytucji rozłożenia należności podatkowych na raty, ale godziły również w podstawowe i wspólne dla całego społeczeństwa wartości, takie jak poczucie sprawiedliwości oraz bezpieczeństwo i zaufanie do organów państwa. Spółka podkreśliła także , że w dniu 22.01.2008r. zwróciła się do Urzędu Skarbowego w S. o udzielenie pomocy de minimis poprzez rozłożenie na raty należności z tytułu podatku VAT za okres październik - grudzień 2007r. W tej sytuacji mogła oczekiwać, iż przed rozstrzygnięciem wniosku o rozłożenie płatności zobowiązania na raty, organ nie wdroży postępowania egzekucyjnego. Tymczasem, jeszcze przed rozstrzygnięciem wniosku o rozłożenie należności podatkowych na raty, zawiadomieniem z dnia 22 lutego 2008r. została poinformowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o wszczęciu wobec niej egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] i zajęciu rachunku bankowego. Ponadto wskazała, że gdyby wiedziała, że organ podatkowy doprowadzi do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, z pewnością podjęłaby działania zmierzające do uzyskania dodatkowych środków finansowych na jednorazowe uregulowanie zobowiązań podatkowych, aby nie dopuścić do powstania dodatkowych kosztów egzekucyjnych. Wówczas jednakże bezprzedmiotowy okazałby się wniosek o rozłożenie zobowiązania podatkowego na raty. Zdaniem skarżącej organ podatkowy naraził ją na dodatkowe koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 5.760,10 zł, gdyż wszczął postępowanie egzekucyjne jeszcze przed rozstrzygnięciem wniosku o rozłożenie zobowiązania podatkowego na raty .

14 W wyniku rozpatrzenia zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem Nr [...] z dnia 9 lutego 2009r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, że stan faktyczny sprawy nie potwierdza występowania przesłanki "ważnego interesu publicznego". Podkreślono, że analiza sytuacji ekonomicznej Spółki pozwala przypuszczać, że zaspokojenie należnych kosztów egzekucyjnych nie wpłynęło na możliwość dalszego prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej, albowiem nie wykazała , że zapłata kosztów egzekucyjnych spowoduje nieodwracalne skutki, czy konieczność zmniejszenia zatrudnienia w firmie, a tym samym obciąży budżet państwa świadczeniami na rzecz zwalnianych pracowników. Podkreślono również, że wbrew twierdzeniom skarżącej poniesienie przez nią dużych wydatków inwestycyjnych nie może być uznane za "ważny interes publiczny", ponieważ działania związane z zaciąganiem kredytów bankowych oraz nabywaniem towarów i usług, przedsiębiorca prowadzi na własne ryzyko. Nadto wszczęcie postępowania egzekucyjnego, a w konsekwencji powstanie kosztów egzekucyjnych nie nastąpiło z przyczyn losowych, lecz wskutek zaniechania regulowania przez skarżącą spółkę zobowiązań publicznoprawnych.

15 I.3.Skarżąca spółka wniosła na postanowienie organu odwoławczego skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy od ponownego rozpoznania oraz o zasądzenia kosztów postępowania.

16 Zarzuciła naruszenie art. 64e § 2 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy umorzenia kosztów egzekucyjnych, w sytuacji, gdy zachodziły podstawy do uwzględnienia wniosku i umorzenia przedmiotowych kosztów egzekucyjnych. Ponadto stwierdziła, że rozważając występowanie w sprawie przesłanki "interesu publicznego" wskazanej w art. 64e § 2 pkt 2 u.p.e.a. organ odwoławczy ograniczył się do ustalenia, iż zapłata kosztów nie spowodowała pozbawienia pracowników wynagrodzenia, czy też konieczności zmniejszenia zatrudnienia, a tym samym budżet państwa nie został narażony na wydatkowanie środków na rzecz ewentualnych bezrobotnych. Organ orzekający dostrzegł jedynie aspekt ekonomiczny sprawy.

17 I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie .

18 I.5. Odnosząc się do skargi, Sąd pierwszej instancji wskazał ,że stosownie do art. 64e 1 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny może umorzyć w całości lub w części przypadające na jego rzecz koszty egzekucyjne. Zgodnie natomiast z treścią art. 64e § 2 u.p.e.a koszty egzekucyjne mogą być umorzone, jeżeli:1)stwierdzono nieściągalność od zobowiązanego dochodzonego obowiązku lub gdy zobowiązany wykaże, że nie jest w stanie ponieść kosztów egzekucyjnych bez znacznego uszczerbku dla swojej sytuacji finansowej;2) za umorzeniem przemawia ważny interes publiczny;3)ściągnięcie tylko kosztów egzekucyjnych spowodowałoby niewspółmierne wydatki egzekucyjne.

19 Dalej Sąd podniósł, że wyliczenie przesłanek umorzenia kosztów egzekucyjnych zawarte w art. 64 e § 2 u.p.e.a. jest wyczerpujące. Organ egzekucyjny może umorzyć koszty egzekucyjne w przypadku stwierdzenia jednej z okoliczności wskazanych w art. 64e § 2 u.p.e.a., co skłania do stwierdzenia, że rozstrzygnięcie w przedmiocie umorzenia kosztów egzekucyjnych ma charakter uznaniowy. Z tego względu odmowa umorzenia kosztów egzekucyjnych nie narusza prawa zarówno wtedy, gdy wystąpiły przesłanki ich umorzenia, jak i wtedy, gdy nie miały one miejsca. Sąd stwierdził , że fakt wyegzekwowania kosztów egzekucyjnych w dniu 3 marca 2008 roku powoduje bezprzedmiotowe rozpoznanie przesłanki stwierdzenia nieściągalności od zobowiązanego dochodzonego obowiązku, jak również przesłanki niewspółmierności wydatków egzekucyjnych poniesionych przez organ w celu ściągnięcia tylko kosztów egzekucyjnych. Na okoliczności te wskazały w swoich rozstrzygnięciach również organy egzekucyjne. W ocenie Sądu organy egzekucyjne zasadnie uznały, że wobec nie sprecyzowania przez skarżącą spółkę , które ze wskazanych w art.64e § 2 u.p.e.a. przesłanek mają zastosowanie w niniejszej sprawie, zobowiązane były do samodzielnych ustaleń w tym względzie, odnosząc swoje ustalenia do każdej ze przesłanek wskazanych w przytoczonym przepisie. Stanowisko takie Sąd uznał za zasadne, ponieważ realizuje ono zasady ogólne postępowania administracyjnego wyrażone m. in w art.6,7 i 8 ustawy z dnia 14 czerwca1960rokuKodekspostępowaniaadministracyjnego(Dz.U.z2000r.Nr98,poz.1071 ze zm.- oznaczana w skrócie k.p.a.).

20 Sąd zaakcentował , że w sytuacji wyegzekwowania kosztów egzekucyjnych ( wraz z całością lub częścią należności głównej ) przesłanka zgodnie z którą koszty te mogą być umorzone w sytuacji gdy zobowiązany wykaże, że nie jest w stanie ponieść kosztów egzekucyjnych bez uszczerbku dla swojej sytuacji finansowej, nie znajduje dostatecznego uzasadnienia. Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie przesłanka ta z oczywistych względów nie wystąpiła, ponieważ koszty egzekucyjne zostały ściągnięte.

21 Przechodząc następnie do rozważenia przesłanki umorzenia kosztów egzekucyjnych z uwagi na "ważny interes publiczny" Sąd wskazał, że rozstrzygnięcia organów w tym zakresie nie naruszają prawa. Organy obu instancji w prawidłowy sposób oceniły występowanie w sprawie ważnego interesu publicznego, przy czym nie odniosły tej przesłanki do ściśle fiskalnego aspektu, jakim jest niewątpliwie ochrona wpływów budżetowych, ale wskazały również, iż ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej ( prowadzenia inwestycji ) musi spoczywać na podmiocie, który tą działalność prowadzi. W ocenie Sądu, nie zasługiwało także na uwzględnienie stanowisko strony skarżącej, że z uwagi na złożenie przez nią wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowej mogła oczekiwać, że organ egzekucyjny nie będzie prowadził postępowania egzekucyjnego do czasu rozpoznania wniosku. Sąd stwierdził ,że oczekiwanie skarżącej Spółki, aczkolwiek subiektywnie było uzasadnione, to jednak nie znajduje ono oparcia w przepisach i z tych przyczyn nie mogło spotkać się z aprobatą Sądu. W tej sytuacji nie mogły być uznane za zasadne zarzuty, iż postępowanie organów egzekucyjnych godziło w podstawowe i wspólne dla całego społeczeństwa wartości, takie jak poczucie sprawiedliwości oraz bezpieczeństwa i zaufania do organów państwa.

22 Sąd podkreślił także, na co zwrócił uwagę również organ drugiej instancji, że jeżeli skarżąca podnosiła zarzut niezasadności postępowania egzekucyjnego to winna była to uczynić w trybie określonym w art. 33 u.p.e.a., a nie w niniejszym postępowaniu.

23 Reasumując Sąd uznał , że organy egzekucyjne dokonały bardzo wnikliwej oceny sytuacji skarżącej spółki , odnosząc ją do przesłanek wskazanych w art. 64e § 2 u.p.e.a. Oceniły między innymi, że wysokość wyegzekwowanych kosztów egzekucyjnych stanowi 1% zysku jaki strona skarżąca osiągnęła w trzech kwartałach 2008r. Dokonały również oceny sytuacji ekonomicznej obojga wspólników z której wynikało , iż wyegzekwowana kwota kosztów egzekucyjnych nie stanowi obciążenia, które mogłoby mieć negatywny wpływ na ich sytuację finansową. Ta ocena doprowadziła organy do wniosku, że w sprawie nie występuje przesłanka "ważnego interesu publicznego". Ocenę tą Sąd zaaprobował, bowiem wynikała ona ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i została w sposób logiczny i spójny z niego wyprowadzona.

24 II.1. Strona skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniosła skargę kasacyjną na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

25 Wyrokowi temu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz.U. Nr 153,poz.1270 ze zm. – dalej oznaczana p.p.s.a.) zarzuciła:

26 - naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 64e § 2 pkt 2 u.p.e.a. i przyjęcie, że organy obu instancji w prawidłowy sposób oceniły występowanie w sprawie "ważnego interesu publicznego", podczas gdy przedmiotowe organy dokonały w tym zakresie błędnych ustaleń, prowadzących do bezzasadnej odmowy umorzenia obciążających Spółkę kosztów egzekucyjnych w sytuacji, gdy zachodzą podstawy do uwzględnienia jej wniosku i umorzenia przedmiotowych kosztów postępowania.

27 II.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że wbrew stanowisku wyrażonemu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, organy podatkowe nie oceniły w sposób prawidłowy, czy w sprawie występuje "ważny interes publiczny", stanowiący jedną z przesłanek wskazanych w art. 64e § 2 u.p.e.a. pozwalających na uwzględnienie wniosku strony skarżącej o umorzenie kosztów egzekucyjnych. Prawidłowej oceny tej kwestii nie dokonał również Sąd pierwszej instancji , który rozważając występowanie w sprawie w.w przesłanki podobnie jak organy podatkowe obu instancji, dostrzegł jedynie aspekt ekonomiczny sprawy, całkowicie pomijając szerszy kontekst pojęcia "interesu publicznego". Wskazanie wyłącznie na konieczność ochrony wpływów budżetowych państwa oraz spoczywające na stronie skarżącej finansowe ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej, bez przeprowadzenia rzeczowej analizy pozostałych argumentów podnoszonych w toku postępowania nie pozwala na miarodajne ustalenie, że w sprawie niniejszej nie zachodzi przesłanka "ważnego interesu publicznego", o której mowa w art. 64e § 2 pkt 2 u.p.e.a. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcie w przedmiocie umorzenia kosztów postępowania egzekucyjnego, choć ma charakter uznaniowy, nie oznacza pełnej swobody organu, czy dowolności w jego podejmowaniu.

28 Dalej autor skargi kasacyjnej podniósł, że Sąd wydając zaskarżony wyrok ,całkowicie pominął ,że w niniejszej sprawie, oprócz ochrony ekonomicznych interesów państwa, zachodzi konieczność wyważenia także innych, znacznie cenniejszych, niematerialnych wartości jakimi są poczucie sprawiedliwości oraz zaufanie do organów administracji. Wartości te niewątpliwie mogą być uznane za mające znaczenie w szerszym ujęciu społecznym. Skutki umorzenia kosztów w niniejszej sprawie mogą zatem przynieść pozytywne rezultaty, ważne z punktu widzenia szerszej społeczności. Zaakcentował także ,że koszty egzekucyjne, których umorzenia domagała się skarżąca Spółka, powstały w wyniku działań organu podatkowego, które były sprzeczne nie tylko z istotą instytucji rozłożenia należności podatkowych na raty, ale godziły również w podstawowe i wspólne dla całego społeczeństwa wartości, takie jak poczucie sprawiedliwości oraz bezpieczeństwa i zaufania do organów państwa. W ocenie autora skargi kasacyjnej takie postępowanie organu podatkowego, choć formalnie dopuszczalne, nie budzi zaufania i pozostaje w oczywistej sprzeczności z istotą instytucji rozłożenia należności podatkowej na raty, a wręcz wyklucza celowość składania przez podatnika wniosku w tym zakresie. Aprobata sposobu postępowania organów podatkowych w niniejszej sprawie prowadziłaby więc do niemożliwego do zaakceptowania wniosku, że zwracanie się do właściwych organów administracji publicznej o rozłożenie należności podatkowej na raty jest w gruncie rzeczy pozbawione sensu, gdyż podatnik, niezależnie od tego, czy składa taki wniosek czy też nie i tak musi pogodzić się z dolegliwością w postaci niejako automatycznego wszczęcia egzekucji przez organ podatkowy i obciążenia go jej kosztami.

29 W ocenie autora skargi kasacyjnej to organ podatkowy naraził go na dodatkowe koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 5.760,10 zł, gdyż wszczął to postępowanie jeszcze przed rozstrzygnięciem wniosku skarżącego o rozłożenie zobowiązania podatkowego na raty. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd lakonicznie i ogólnikowo stwierdził, że oczekiwanie skarżącego, iż organ egzekucyjny nie będzie prowadził postępowania egzekucyjnego do czasu rozpoznania wniosku skarżącego, nie znajduje oparcia w przepisach. Jednocześnie, w świetle powyższego stwierdzenia, Sąd błędnie wskazał, iż kwestia ta mogłaby być rozpatrywana w trybie art. 33 u.p.e.a

30 III. Dyrektor Izby Skarbowej nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną

31 IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje :

32 Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługiwała na uwzględnienie.

33 Zarzut kasacyjny dotyczył wyłącznie naruszenia prawa materialnego art.64e§2pkt 2 u.p.e.a (art.174pkt1 p.p.s.a.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że organy obu instancji w prawidłowy sposób oceniły występowanie w sprawie "ważnego interesu publicznego", podczas gdy przedmiotowe organy dokonały w tym zakresie błędnych ustaleń prowadzących do bezzasadnej odmowy umorzenia kosztów egzekucyjnych.

34 W uzasadnieniu tego zarzutu autor skargi kasacyjnej wskazał na brak wszechstronnego rozważenia przesłanki " ważnego interesu publicznego" przez organy podatkowe pod kątem zasad sprawiedliwości społecznej , bezpieczeństwa i zaufania do organów, przy czym odnosił to do zachowania organu egzekucyjnego, który przed rozpoznaniem wniosku strony skarżącej o rozłożenie zaległości podatkowej na raty dokonał wszczęcia postępowania egzekucyjnego i naliczył koszty egzekucyjne, a Sąd pierwszej instancji tą nieprawidłowość zaakceptował.

35 Przy tak przedstawionym zarzucie naruszenia prawa materialnego zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, autor skargi kasacyjnej próbuje podważyć dokonaną oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego jak i wskazanych powyżej zasad postępowania, jednak podważenie tych okoliczności mogło skutecznie nastąpić wyłącznie w drodze odpowiednio sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art.174pkt 2 p.p.s.a) w powiązaniu z odpowiednimi przepisami kodeksu postępowania administracyjnego (np.art.7,art.8 i art.77§1k.p.a.), które na podstawie art.18 u.p.e.a mogły mieć zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

36 Tak więc będąc związany granicami skargi kasacyjnej na podstawie art.183 §1p.p.s.a., z wyjątkiem nieważności postępowania, której w niniejszej sprawie się nie stwierdza, Naczelny Sąd Administracyjny dokonał oceny powyższego zarzutu pod kątem wykładni określonej art.64e§2pkt 2u.p.e.a. przesłanki "ważnego interesu publicznego", przyjmując za podstawę rozstrzygnięcia niezakwestionowany w sprawie stan faktyczny.

37 W doktrynie jak i w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że pojęcie "ważnego interesu publicznego " powinno być oceniane, z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa, a także wyeliminowania takich sytuacji, w których rezultatem braku zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami egzekucji. Na pewno jednak interes publiczny nie może być utożsamiany z subiektywnym przekonaniem wnioskodawcy o zasadności umorzenia kosztów. Przy ocenie tej okoliczności należy uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. Niemożność jednoznacznego zdefiniowania tego pojęcia powoduje, że w każdym indywidualnym przypadku jego znaczenie może uwzględniać różne aspekty. "Interes publiczny", o jakim mowa w przepisach u.p.e.a., musi być przy tym tego rodzaju, aby można było określić go przymiotnikiem "ważny". Użycie tego pojęcia podkreśla bowiem wyjątkowość zastosowania instytucji umorzenia kosztów postępowania egzekucyjnego z uwagi na tenże interes; a także, że są to należności związane z przymusowym dochodzeniem zapłaty. Organ egzekucyjny ma obowiązek uwzględnienia przy ocenie zaistnienia przesłanki "ważnego interesu publicznego" nie tylko interesu skarżącego, ale także charakteru i celu, jakiemu służą środki wpłacane przez skarżącego z tytułu kosztów egzekucyjnych. Interes publiczny nie może być bowiem oceniany jednostronnie, uzasadnionym jest wyważenie interesu publicznego nie tylko z perspektywy funkcji wypełnianych przez ubiegającego się o ulgę w spłacie kosztów egzekucyjnych, ale także z perspektywy np. stanu finansów państwa (por. wyrok NSA z dnia 12 lutego 2003 r., III SA 1836/01, M. Pod. 2003, nr 7; Wyrok WSA w Gdańsku z 7 października 2008r.I SA/Gd 387/08 LEX nr500661; Komentarz do art. 64e ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U.05.229.1954), [w:] D.R. Kijowski (red.), E. Cisowska-Sakrajda, M. Faryna, W. Grześkiewicz, C. Kulesza, W. Łuczaj, P. Pietrasz, J. Radwanowicz-Wanczewska, P. Starzyński, R. Suwaj, Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji LEX 2010).

38 Biorąc zatem powyższe pod uwagę, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przedmiotowej sprawie organy egzekucyjne prawidłowo dokonały oceny braku przesłanki umorzenia ze względu na nie występujący "ważny interes publiczny". Organy nie kwestionowały przy tym istnienia okoliczności, które strona skarżąca przywołała na poparcie swojego wniosku. Uznały jednakże, że nie uzasadniają one umorzenia kosztów egzekucyjnych w świetle przesłanek określonych w art. 64 § 2 u.p.e.a. Podnoszone przez stronę skarżącą okoliczności(prowadzenie inwestycji ) nie mogły być uznane za okoliczności mające znaczenie w szerszym ujęciu społecznym, gdyż odnoszą się wyłącznie do chęci zachowania przez nią możliwie najlepszej sytuacji finansowej. Podnoszone przez nią okoliczności związane z trudnościami występującymi w jej działalności gospodarczej, nie mogą być uznane za okoliczności potwierdzające istnienie przedmiotowego interesu społecznego. Należy podkreślić, że ryzyko podejmowane przy prowadzeniu działalności gospodarczej jest sprawą indywidualną każdego podatnika i samo w sobie nie może być wiązane z interesem ogólnospołecznym.

39 W tym miejscu należy także wskazać, że obowiązkiem skarżącej Spółki było terminowe regulowanie wszelkich zobowiązań publicznoprawnych. W sytuacji niewykonania tego obowiązku skarżąca musiała liczyć się z koniecznością egzekucji, z którą nieodłącznie wiąże się naliczanie kosztów egzekucyjnych. Instytucja umorzenia kosztów stanowi bowiem wyjątek od zasady ich naliczania i ponoszenia, a więc przesłanki zawarte w art. 64e u.p.e.a. nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. W tym przypadku Spółka podkreślała, że na skutek złożenia wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowej w podatku VAT miała prawo oczekiwać ,że organ egzekucyjny nie będzie prowadził postępowania egzekucyjnego do czasu rozpoznania tego wniosku, a niezgodne z tym stanowiskiem zachowanie organu stanowiło naruszenie przesłanki "ważnego interesu publicznego".

40 Z tym stanowiskiem nie można się zgodzić. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego zarzutu oraz stwierdza, że w świetle obowiązujących przepisów prawnych wniosek o rozłożenie na raty, nie uzasadniał sam w sobie niepodejmowania czynności egzekucyjnych , a tym bardziej nie stanowił przesłanki do umorzenia z uwagi na "ważny interes publiczny". Warto także zwrócić uwagę , że strona skarżąca uzasadniając swój wniosek wskazywała na konieczność ponoszenia wydatków związanych z budową pawilonu handlowego wraz zapleczem logistycznym i magazynowym. Zatem, wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej, to właśnie zasada sprawiedliwości społecznej , zaufania do organów rozumiana w sposób "obiektywny" (a nie "subiektywny" ) nie pozwala na naruszanie zasady równości w stosunku do podatników, którzy prowadząc działalność gospodarczą muszą regulować swoje zobowiązania podatkowe w przepisanym terminie, a inwestowanie w działalność gospodarczą nie może odbywać się ich kosztem. Należy zatem podzielić pogląd wyrażony przez organy ,a zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji, że w badanym przypadku nie zaistniała wyjątkowa sytuacja, w której umorzenie kosztów postępowania leżałoby w interesie ogólnospołecznym.

41 Reasumując stwierdzić należy ,że w interesie publicznym nie leży zatem uprzywilejowanie podatników, którzy pomimo istniejących w tym względzie możliwości, nie wywiązują się z ciążących na nich zobowiązań podatkowych. Umorzenie kosztów egzekucyjnych z uwagi na interes społeczny może wystąpić, w sytuacji gdy skutki umorzenia mogą przynieść pozytywne rezultaty ważne z punktu widzenia szerszej społeczności, a nie tylko samego zobowiązanego.

42 Dodatkowo należy również podkreślić , że rolą organów podatkowych - wierzycieli jest podejmowanie czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych (art. 6 § 1 u.p.e.a.). Wszczęcie zatem postępowania egzekucyjnego nie zależy od woli wierzyciela.

43 Ponadto zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, w postępowaniu o umorzenie kosztów egzekucyjnych nie można badać prawidłowości "przedwczesnego wszczęcia postępowania egzekucyjnego". Podobny pogląd został także wyrażony w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok NSA z dnia 27.04.2010r. sygn. akt II FSK 2149/08 publ.http//orzeczenia.nsa.gov.pl/ ; wyrok WSA w Warszawie z dnia 13.07.2007r.IIISA/Wa 979/07 LEX nr 386537.).

44 Na marginesie, w tym miejscu należy zauważyć ,że słusznie autor skargi kasacyjnej, zwrócił uwagę na lakoniczność uzasadnienia Sądu pierwszej instancji w tym zakresie , jednak z uwagi na brak wskazania zarzutu naruszenia przepisu postępowania art.141§4 p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł dokonać jego weryfikacji.

45 Nie zasługiwało także na uwzględnienie stanowisko skarżącej Spółki ,że winę za powstanie kosztów egzekucyjnych ponoszą organy egzekucyjne, albowiem egzekucja w stosunku do skarżącej spółki została wszczęta na skutek nieuregulowania w terminie płatności należności podatkowych, na podstawie prawidłowo wystawionego tytułu wykonawczego. Obowiązek zaś uiszczenia opłat za zajęcie wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych u dłużnika zajętej wierzytelności powstaje z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu (art. 64 § 9 pkt 2 u.p.e.a.). W myśl natomiast art. 64 § 10 u.p.e.a. obowiązek uiszczenia opłaty manipulacyjnej powstaje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Jeżeli pierwszą czynnością egzekucyjną jest zajęcie wierzytelności pieniężnej lub innego prawa majątkowego u dłużnika zajętej wierzytelności, obowiązek uiszczenia opłaty manipulacyjnej powstaje równocześnie z obowiązkiem uiszczenia opłaty za zajęcie. Koszty te mają bowiem charakter długu odrębnego od dochodzonych w trybie przymusu należności, powstają one w związku z podjęciem czynności egzekucyjnych.

46 Mając na uwadze wszystkie przedstawione okoliczności odnoszące się do treści zarzutów skargi kasacyjnej należało orzec o jej oddaleniu na podstawie art.184 p.p.s.a.