Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2015 r., II FSK 16/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2015 r., II FSK 16/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 września 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1385/13 w sprawie ze skargi W.A. K. na decyzję indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 czerwca 2012 r. nr IPPB2/415-271/12-4/MS1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1.1. Wyrokiem z dnia 19 września 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1385/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie ze skargi W. K. uchylił interpretację Ministra Finansów (organ upoważniony : Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 12 czerwca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

3 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że Skarżący złożył wniosek o wydanie interpretacji, w którym wskazał, iż będzie akcjonariuszem jednej spółki komandytowo-akcyjnej (dalej jako : "SKA"), która powstanie z przekształcenia spółki prawa handlowego, w której obecnie jest on wspólnikiem. Jako akcjonariusz SKA będzie miał udział w zyskach, które otrzyma faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. SKA będzie osiągała zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług, a także zaistnieją wszelkie inne zdarzenia gospodarcze skutkujące powiększeniem majątku SKA i osiągnięciem przez nią zysków. SKA będzie osiągała dochody z podstawowej działalności operacyjnej, tj. ze sprzedaży towarów i usług, zaś zyski z tej działalności będzie reinwestowała wnosząc aporty (tj. wkłady niepieniężne) do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółek akcyjnych (dalej jako : "Spółki kapitałowe"), w zamian za co wydane jej będą udziały lub akcje tych spółek o określonej wartości nominalnej. Przedmiotem wkładu niepieniężnego nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Tam gdzie przedmiotem wkładu niepieniężnego będą udziały lub akcje w spółkach kapitałowych, to aport niepieniężny dokonany przez SKA nie będzie spełniać warunków, o których mowa w art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm., dalej zwana : "u.p.d.o.f."). W rezultacie SKA nie wnosiłaby aportem więcej niż 50% akcji lub udziałów w spółkach kapitałowych. Skarżący zadał kilka pytań, w tym m.in. czy mając na uwadze, iż SKA obejmie akcje lub udziały w Spółkach kapitałowych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, czy przychód po stronie Skarżącego nie powstanie w momentach, o których mowa w art. 17 ust. 1a u.p.d.o.f., tj. czy przychód u niego, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, nie powstanie w dniu a) zarejestrowania Spółki kapitałowej albo b) wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Spółki kapitałowej, albo c) wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego? Zdaniem Skarżącego przychód po jego stronie powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy z SKA i nie powstanie w momentach o których mowa w art. 17 ust 1a u.p.d.o.f. Moment powstania przychodu u Skarżącego jako akcjonariusza SKA jest zawsze taki sam niezależnie od przedmiotu działalności SKA i niezależnie od transakcji i zdarzeń gospodarczych mających miejsce w SKA.

4 1.3. Minister Finansów interpretacją indywidualną z dnia 12 czerwca 2012 r. uznał, że stanowisko Skarżącego w zakresie kwalifikacji przychodu akcjonariusza z podstawowej działalności gospodarczej SKA do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i możliwości opodatkowania 19% podatkiem liniowym jest prawidłowe, w pozostałej części jest nieprawidłowe. Minister uznał, że wniesienie przez SKA do spółki kapitałowej aportu w postaci wkładów niepieniężnych powoduje powstanie u Strony przychodu z kapitałów pieniężnych proporcjonalnie do jego udziału w zysku (zarówno gdy Skarżący uczestniczy bezpośrednio, jak i pośrednio w zyskach spółki) w momentach, o których mowa w art. 17 ust. 1a u.p.d.o.f. Przychód uzyskany z tytułu wniesienia aportu, niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części należy zakwalifikować do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., który podlega opodatkowaniu przez Stronę proporcjonalnie do jego udziału w zysku SKA, w terminie określonym w art. 17 ust. 1a u.p.d.o.f. Przychód ten podlega opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30b ust. 1 i art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f.

5 2.1. Skarżący po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wywiódł skargę do WSA w Warszawie, w której wniósł o uchylenie interpretacji. Zarzucił naruszenie m.in. :

6 - art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, iż po stronie akcjonariusza SKA, w przypadku dokonania przez SKA aportu do spółek kapitałowych, przychód powstanie w momencie (i) zarejestrowania Spółki kapitałowej albo (ii) wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo (iii) wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego,

7 - art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację pojęcia "kwoty należne", a ponadto uznanie, iż akcjonariusze SKA uzyskują przychody ze źródła kapitały pieniężne w momentach, o których mowa w przepisie art. 17 ust. 1a u.p.d.o.f., podczas gdy jakiekolwiek przychody osiągane przez SKA nie mają wpływu na kwalifikację dywidendy osiąganej przez akcjonariusza jako przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez tego akcjonariusza.

8 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

9 2.3. Sąd I instancji uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie i wskazał, ze zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Stosownie do postanowień art. 17 ust. 1a u.p.d.o.f. przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu zarejestrowania spółki albo wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego. Przytoczone przepisy normują sytuację, gdy osoba fizyczna otrzymuje udziały w zamian za wkład niepieniężny, a nie sytuację, gdy spółka nie mająca osobowości prawnej otrzymuje udziały w zamian za wkład niepieniężny, a zgodnie z art. 1 u.p.d.o.f. ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych, a nie spółek nie mających osobowości prawnej. Art. 8 tej ustawy normuje sytuacje, gdy osoba fizyczna uzyskuje przychód z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Organ wbrew treści art. 17 ust. 1 pkt 9 i ust. 1a u.p.d.o.f. przypisał Skarżącemu przychód, którego on nie może uzyskać, gdyż to nie on otrzyma udziały w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny. Akcjonariusz SKA nie otrzymuje żadnego innego przychodu z tytułu bycia akcjonariuszem tej spółki, niż dywidenda. Jeśli SKA na skutek swojej działalności gospodarczej, w ramach której podejmuje różne czynności uzyska w efekcie finalnym przychody, to wówczas poprzez podjęcie stosownej uchwały jej akcjonariusz może otrzymać dywidendę. Sąd I instancji podzielił stanowisko Skarżącego, że moment powstania przychodu u akcjonariusza SKA jest zawsze taki sam niezależnie od przedmiotu działalności SKA i niezależnie od transakcji i zdarzeń gospodarczych mających miejsce w SKA, którym jest moment otrzymania dywidendy przez akcjonariusza.

10 3.1. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości. Zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.; dalej zwana : "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. "poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło do przyjęcia, że wniesienie przez SKA aportu do spółki kapitałowej, nie powstanie przychód o którym mowa w tym przepisie".

11 3.2. W uzasadnieniu pełnomocnik Ministra Finansów zacytował kilka przepisów u.p.d.o.f. i wskazał, że wniesienie przez SKA do spółki kapitałowej aportu w postaci wkładów niepieniężnych powoduje powstanie u Skarżącego przychodu z kapitałów pieniężnych proporcjonalnie do jego udziału w zysku, w momentach o których mowa w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f.

12 3.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

13 Naczelny Sąd Administracyjny zważa co następuje :

14 4.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

15 4.2. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że problematyka opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej wywoływała wątpliwości, a tym samym i rozbieżności w orzecznictwie. Doprowadziły one do podjęcia przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały z dnia 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w której stwierdzono, że : przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, a także, że - w świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy. W uzasadnieniu uchwały stwierdzono, że przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, za powyższym stanowiskiem przemawia "treść przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Podstawowe znaczenie dla wykładni powołanych przepisów ma art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., wprowadzony do ustawy z dniem 1 stycznia 2007 r., a więc po wejściu w życie Kodeksu spółek handlowych, który stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wprowadza zasadę, zgodnie z którą przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w każdej spółce nieposiadającej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj (a więc także komandytowo-akcyjnej) są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym pod pojęciem wspólnika ustawodawca rozumie wszystkich udziałowców każdej spółki osobowej, w tym komplementariusza i akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Zasada ta w jakimkolwiek przepisie u.p.d.o.f. nie jest ograniczana, ani modyfikowana. W pytaniu sądowym, jak również w orzecznictwie i literaturze trafnie wskazuje się, że przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. stwarza fikcję prawną uzyskiwania przez wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., o ile spółka ta prowadzi działalność gospodarczą. Zwraca się przy tym uwagę na zabsolutyzowany charakter prawnopodatkowej kwalifikacji określonego w tym przepisie stanu faktycznego (niemożność obalenia przeciwdowodem), jak i przywiązanie do potencjalnie zróżnicowanych stanów faktycznych (działalność spółki, działalność wspólnika) takiego samego skutku prawnego» (zob. wyrok NSA z dnia 23 października 2012 r., II FSK 382/11; także A. Hanusz, P. Czerski, Zasada prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym a domniemania i fikcje prawne, «Przegląd Sądowy» 2002, nr 1, s. 93)".

16 4.3. W uzasadnieniu ww. uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił również, że u.p.d.o.f. konkretyzuje w art. 14 moment powstania przychodu w zależności od tytułu prawnego, z jakiego jest osiągany. Przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej powstaje w dacie określonej w odpowiednim ustępie art. 14 u.p.d.o.f., czyli od ust. 1c do ust. 1i. W myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Przepis ten znajdzie zastosowanie w przypadku wypłaty dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną. Wypłata dywidendy nie może być bowiem zaklasyfikowana ani jako wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi (art. 14 ust. 1c i 1e), ani jako dostawa energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 14 ust. 1h). Z brzmienia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. wynika, że ustawodawca przewidział regulację w nim zawartą dla wszystkich przypadków, które nie można objąć normami prawnymi zawartymi w art. 14 ust. 1c, 1e i 1h. Jednym z takich przypadków jest wypłata dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną (również wypłaty zaliczek na poczet spodziewanej dywidendy, co jest możliwe przy odpowiednim stosowaniu do spółki komandytowo-akcyjnej art. 349 § 1 k.s.h.). Wykładnia językowa art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. i systemowa całego art. 14 tej ustawy prowadzi więc do wniosku, że należy utożsamić z sobą "zapłatę", o której literalnie stanowi ten przepis w ustępie 1i, z "wypłatą" dywidendy w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych. Dywidenda jest bowiem niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, stąd jej wypłata może być na gruncie języka potocznego traktowana jako "zapłata", która zawsze prowadzi do wzbogacenia danej osoby. Tym samym powyższa wykładnia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. mieści się w granicach językowych wyrażenia "zapłata", jednocześnie spełnia wymóg dyrektywy wykładni systemowej takiego interpretowania przepisów prawa, aby nie prowadzić do luk prawnych. Moment powstania przychodu w przypadku dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest możliwy do wyznaczenia w oparciu o normę zawartą w art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. W konsekwencji powyższego, skoro przychodem należnym z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w przypadku akcjonariusza, będącego osobą fizyczną, będzie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki), to stanowić ona będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania.

17 4.4. Zasada ta nie znajduje wyjątku w art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 17 ust. 1a u.p.d.o.f., ani w innych przepisach tej ustawy. Do przypisania przychodu z udziału w opisanej powyżej spółce do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wystarczy aby spółka prowadziła działalność gospodarczej. Nawet jeżeli osiąga ona przychody z kapitałów pieniężnych w postaci nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną (brzmienie obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2014 r.) – ostatecznie przychód jej wspólników stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. W cytowanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił też uwagę na charakter prawny spółki komandytowo-akcyjnej wynikający z przepisów Kodeku spółek handlowych. Akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej ma status kapitałowy, tzn. jest inwestorem pasywnym, uczestniczącym w działalności spółki poprzez wniesienie kapitału, a nie zaangażowanie osobiste, co przejawia się w wyłączeniu możliwości prowadzenia przez akcjonariusza spraw spółki oraz nieponoszeniu odpowiedzialności osobistej za zobowiązania spółki (por. A. Szumański, Kodeks spółek handlowych. t. I, komentarz do art. 1-50, Warszawa 2005, s. 807). Stąd, z gospodarczego punktu widzenia, partycypowanie akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej jest działalnością inwestycyjną, a nie operacyjną, a jego przychód z tytułu udziału w spółce jest związany z wypłatą dywidendy, a nie bieżącą działalnością spółki. W świetle omówionej uchwały o sygn. akt II FPS 6/12 wskazać trzeba, że SKA może uzyskiwać przychody ze zbycia akcji i udziałów, papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych, a także z realizacji praw wynikających z praw pochodnych i pochodnych instrumentów finansowych, co nie może jednak mieć wpływu na identyfikację oraz kwalifikację do określonego źródła uzyskiwanych przez akcjonariusza SKA przychodów podatkowych. Prawidłowo zatem Sąd I instancji stwierdził, że przychodem tym jest wyłącznie dywidenda, zaliczana do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Wobec tej konstatacji należy stwierdzić, jak trafnie uczynił to WSA w Warszawie, że datą powstania przychodu akcjonariusza SKA jest - stosownie do art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. - dzień wypłaty dywidendy (vide wyrok NSA z 1 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2669/12). W rezultacie nie ma racji Minister Finansów przyjmując, że omawiany przychód akcjonariusza SKA powinien być uznany za przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., co powodowałoby, że moment powstania przychodu winien zostać ustalony w oparciu o art. 17 ust. 1a u.p.d.o.f.

18 4.5. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.