Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2018 r., II FSK 1597/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2018 r., II FSK 1597/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 1 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 832/15 w sprawie ze skargi J.B. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 23 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 1 marca 2016r., sygn. akt I SA/Bk 832/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę J.B. (dalej: Skarżący) na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku (dalej: Kolegium lub organ odwoławczy) z dnia 23 czerwca 2015r., w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji organu pierwszej instancji o rozstrzygnięcie w sprawie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2015.

3 Z przedstawionego przez WSA w Białymstoku stanu sprawy wynika, że Skarżący domagał się uzupełnienia decyzji podatkowej z dnia 19 marca 2015r. w sprawie ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2015, poprzez podjęcie rozstrzygnięcia co do opodatkowania bądź odmowy opodatkowania gruntów znajdujących się w jego samoistnym posiadaniu, a będących własnością innych osób i podmiotów prawnych oraz podjęcia rozstrzygnięcia co do zaliczenia bądź niezaliczenia nadpłaty w podatkach, zgodnie z jego wnioskiem złożonym w dniu 27 lutego 2015r. w Urzędzie Miejskim w S. wraz z podaniem o zwrot akcyzy do paliwa rolniczego. Skarżący wskazywał, że decyzja podatkowa rozstrzyga tylko spór o osobę zobowiązaną do poniesienia ciężarów podatkowych za grunty figurujące w ewidencji jako jego własność, brak natomiast rozstrzygnięcia kto powinien ponieść ciężar podatkowy za nieruchomości znajdujące się w jego posiadaniu samoistnym, a będące własnością innych osób i podmiotów.

4 Burmistrz S. (dalej: Burmistrz lub organ pierwszej instancji) postanowieniem z dnia 23 kwietnia 2015r. odmówił dokonania uzupełnienia decyzji ustalającej wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2015. Organ pierwszej instancji podkreślił, że występowano do Skarżącego o uzupełnienie wniosku w zakresie wskazania gruntów, których jest samoistnym posiadaczem, jednak Skarżący nie wskazał o jakie konkretnie grunty chodzi, co umożliwiłoby organowi przeprowadzenie postępowania.

5 Po rozpoznaniu zażalenia, Kolegium postanowieniem z dnia 23 czerwca 2015r., uchyliło w całości zaskarżone postanowienie i odmówiło uzupełnienia co do rozstrzygnięcia decyzji z dnia 19 marca 2015r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie wskazało, że katalog sytuacji, w których może być uzupełniona decyzja jest zamknięty. W tym trybie mogą być usuwane wady nieistotne, a więc takie które nie dają podstaw do zmiany lub uchylenia decyzji. Tymczasem wniosek Skarżącego zmierza w istocie do podważenia jej prawidłowości. Rozstrzygnięcie zawarte w tej decyzji jest kompletne (pełne) i nie zachodzi potrzeba usunięcia mankamentów decyzji poprzez dodanie brakujących elementów lub nadanie im prawidłowego brzmienia.

6 Skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając zaskarżonemu postanowieniu obrazę art. 213 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.) poprzez niezasadne uznanie, że decyzja organu pierwszej instancji była kompletna i obejmowała swoim rozstrzygnięciem całość terytorium jego gospodarstwa rolnego. W informacji podatkowej i oświadczeniach podatkowych zgłosił do opodatkowania gospodarstwo rolne z podaniem określonych działek i podał numery geodezyjne działek, na które posiada tytuły prawne, a które organ pierwszej instancji kwestionuje. Zdaniem Skarżącego, fakt niekompletności decyzji potwierdza treść pisma przekazującego Kolegium zażalenie do załatwienia. Organ pierwszej instancji wskazuje, że kwestia opodatkowania działek nr [...], [...] i [...] zostanie rozpoznana po przedłożeniu postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po W.B. Zdaniem Skarżącego Burmistrz nie miał prawa pomijać tych działek przy wydaniu decyzji i powinien był zawiesić postępowanie lub opodatkować samoistnego posiadacza.

7 W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniosło o jej oddalenie.

8 Oddalając skargę WSA w Białymstoku wskazał, że wady orzeczeń administracyjnych dzieli się na wady istotne i nieistotne. Usunięcie wad istotnych następuje w trybie środków zaskarżenia (zwyczajnych lub nadzwyczajnych) oraz środków nadzoru. Usunięcie wad nieistotnych następuje w trybie rektyfikacji (sprostowania, uzupełnienia, wykładni treści orzeczenia). Konstrukcja trybów usuwania wad istotnych oraz nieistotnych oparta jest na zasadzie niekonkurencyjności (wyłączności). Niewątpliwie art. 213 § 1 O.p. dotyczy wyłącznie usuwania wad nieistotnych (a więc takich, które nie dają podstaw do zmiany lub uchylenia decyzji). Tryb ich usuwania polega na dodaniu brakujących elementów lub nadaniu im poprawnego brzmienia. Ten tryb nie może zatem zastąpić weryfikacji decyzji, jak również nie może być zastępowany trybem weryfikacyjnym.

9 Uzupełnienie rozstrzygnięcia sprawy ma miejsce wówczas, gdy z powodu błędu w ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy lub niedbalstwa przy sporządzaniu decyzji wydano decyzję w istocie częściową, chociaż w ocenie organu ją wydającego miała ona załatwiać sprawę. Niekompletność rozstrzygnięcia sprawy powinna być widoczna przy porównaniu go z materiałami zawartymi w aktach sprawy, a więc z żądaniami strony, zakresem postępowania wyjaśniającego, z zebranymi w sprawie materiałami i dowodami.

10 Dalej Sąd pierwszej instancji wskazał, że podnoszone przez Skarżącego okoliczności nie mogą stanowić uzasadnionej podstawy uzupełnienia decyzji w sprawie ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego za 2015r. W sprawie tej nie można bowiem mówić o braku w całości lub w części rozstrzygnięcia, kwalifikującego się do uzupełnienia w trybie art. 213 § 1 O.p., gdyż decyzja z dnia 19 marca 2015 r. jest kompletna. Podnoszona kwestia nie ujęcia w decyzji wymiarowej działek, które według oświadczenia Skarżącego znajdują się w jego posiadaniu samoistnym i są przez niego użytkowane, nie może być przedmiotem oceny zgodności z prawem wydanych w sprawie postanowień na podstawie art. 213 § 1 O.p. Zarzuty nie ujęcia wszystkich przedmiotów opodatkowania w decyzji wymiarowej odnoszą się do merytorycznej prawidłowości tej decyzji i nie mogą być skutecznie zgłaszane we wniosku o uzupełnienie decyzji. Skarżący powinien był je podnosić w postępowaniu odwoławczym.

11 W skardze kasacyjnej Skarżący zarzucił zaskarżonemu wyrokowi WSA w Białymstoku naruszenie: art. 134 § 1 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), mające istotny wpływ na treść wyroku, a polegające na tym, że Sąd zaniedbał obowiązku z art. 134 § 1 p.p.s.a. tzw. totalnej kontroli skargowej w granicach sprawy, ograniczając się do gołosłownego przyjęcia jako własnej argumentacji Kolegium z zaskarżonego postanowienia i w następstwie czego niezasadnie oddalił skargę w trybie art. 151 p.p.s.a., mimo iż była ona oczywiście zasadna, gdyż przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia doszło do naruszenia art. 231 § 1 i art. 207 O.p.

12 W oparciu o tak przedstawione zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów pełnomocnika, według norm przepisanych.

13 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

14 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

15 W pierwszej jednak kolejności należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły.

16 Zaznaczyć należy, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie.

17 Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2017r. (sygn. akt II OSK 2702/16 – http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA), zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną.

18 Ponadto stosownie do art. 176 p.p.s.a., podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, a także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być natomiast sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które kasator uznaje za naruszone.

19 Powyższe uwagi ogólne były konieczne w związku z zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oraz ich uzasadnieniem. Autor rozpoznanej skargi kasacyjnej zarzucił bowiem jedynie naruszenie przepisów postępowania, których upatrywał w naruszeniu przepisów art. 134 § 1 i art. 151 p.p.s.a., wskazując, że WSA w Białymstoku przeprowadził błędną kontrolę zaskarżonej decyzji i nie dostrzegł naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 213 § 1 (w petitum skargi kasacyjnej błędnie wskazano na art. 231 O.p., lecz w uzasadnieniu powołano prawidłowo art. 213) oraz art. 207 O.p.

20 Powołany w skardze kasacyjnej art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten można naruszyć wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania administracyjnego bądź powołała w postępowaniu sądowym dowody, które zostały przez sąd pominięte, względnie, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku. W ramach zarzutu naruszenia tego przepisu, nie można natomiast kwestionować prawidłowości zajętego stanowiska i wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądów (por. wyroki NSA z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1151/11; z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt I OSK 1234/12; z dnia 10 kwietnia 2018r., sygn. akt II OSK 284/18 – CBOSA).

21 Tymczasem Skarżący, poza wskazaniem, że WSA w Białymstoku "zaniedbał obowiązku z art. 134 § 1 p.p.s.a. tzw. totalnej kontroli skargowej w granicach sprawy, ograniczając się do gołosłownego przyjęcia jako własnej argumentacji SKO", nie podał, jakie okoliczności Sąd pierwszej instancji pominął, naruszenia jakich przepisów nie zauważył. Uniemożliwia to Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do tego zarzutu.

22 Kolejny powołany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisu postępowania art. 151 p.p.s.a., ma charakter przepisu kompetencyjnego, który sam przez się nie może stanowić skutecznej podstawy kasacyjnej. Podnosząc taki zarzut, skarga kasacyjna powinna jednocześnie wskazać konkretne przepisy prawa dotyczące postępowania sądowoadministracyjnego, które zostały naruszone w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkowało błędnym oddaleniem skargi (por. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2018r., sygn. akt II GSK 4321/16 – CBOSA). Jedyny wskazany przepis naruszenia postępowania przez WSA w Białymstoku, dotyczył art. 134 § 1 p.p.s.a. Jak jednak wskazano powyżej, zarzut ten był niezasadny. W konsekwencji za niezasadny należy również uznać zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a.

23 Skarżący w zarzutach skargi kasacyjnej wskazał, jako naruszone przepisy postępowania podatkowego – art. 207 i art. 213 § 1 O.p., choć nie powiązał ich z naruszeniem przez WSA w Białymstoku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Jeżeli bowiem Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszenia przepisów postępowania w postępowaniu przed organami podatkowymi, które mogło mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia i nie uchylił go z tego powodu, dopuścił się naruszenia wyżej wskazanego przepisu. Przepis ten powinien być w związku z tym powołany w ramach podstaw kasacyjnych. Niemniej jednak należy mieć na uwadze treść uchwały pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009r. (sygn. akt I OPS 10/09 – CBOSA), zgodnie z którą przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sad Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych, ale tylko w takim zakresie w jakim da się wyinterpretować, że stawiany zarzut ma swoje uzasadnienie. Dlatego też postawiony zarzut naruszenia powołanych przepisów O.p., zostanie rozpoznany.

24 Zgodnie z art. 207 § 1 O.p. organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 207 § 2 O.p. decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Skarżący upatruje w powyższym przepisie podstaw do nałożenia na organ podatkowy obowiązku wydania jednej decyzji, obejmującej łącznie zobowiązanie podatkowe w podatku rolnym, leśnym i podatku od nieruchomości. Tymczasem z treści tego przepisu nie sposób wyprowadzić tak daleko idących wniosków. Wynika z niego, że organ podatkowy winien wydać decyzję co do istoty sprawy, niemniej art. 207 § 1 O.p. nie precyzuje, jak szeroko pojęcie "sprawy" ma być rozumiane. W prawie podatkowym brak ogólnej zasady, zgodnie z którą wszelkie zobowiązania podatkowe danego podmiotu miałyby stanowić jedną sprawę (jej istotę) oraz musiałyby zostać objęte jedną decyzją podatkową. Nie można zatem z treści art. 207 § 1 O.p. wyprowadzić wniosku, aby istota jednej sprawy obejmowała wszystkie zobowiązania podatkowe jednej osoby fizycznej, wynikające z faktu posiadania przez nią kilku nieruchomości o różnym charakterze. Brak ogólnej zasady w tym przedmiocie potwierdza orzecznictwo, dopuszczając możliwość wydania kilku decyzji, dotyczących podatku od nieruchomości w odniesieniu do tego samego podmiotu, a różnych przedmiotów opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 3 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 875/15 - CBOSA).

25 Zaznaczyć należy, że przepis art. 207 O.p. wskazuje jedynie, że sprawa do rozstrzygnięcia której powołane zostały organy podatkowe, powinna być załatwiona w drodze decyzji administracyjnej. Określa on wobec powyższego w jakiej formie organ powinien zakończyć postępowanie podatkowe. Z omawianego przepisu można również wyprowadzić wniosek, że decyzja wydana przez organ podatkowy musi stanowić rozstrzygnięcie całej sprawy zawisłej przed tym organem. Nie określa on natomiast, jakie są granice sprawy podatkowej w przypadku konkretnych zobowiązań podatkowych, gdyż kwestie te regulują przepisy prawa materialnego, odnoszące się do tych zobowiązań. Jeżeli zatem Skarżący twierdzi, że w jego sprawie wydano "niekompletną" decyzję, gdyż nie ujęto w niej wszystkich przedmiotów opodatkowania, powinien był wskazać konkretne przepisy prawa materialnego, z którego taki obowiązek wynikał. Skarżący powinien był wobec powyższego wskazać przepisy ustaw normujących obowiązek zapłaty podatku od posiadanych gruntów, z których wynika, że granice sprawy podatkowej rozstrzyganej decyzją administracyjną, powinny obejmować wszystkie grunty podlegające opodatkowaniu. Wobec niewskazania takich przepisów, podniesiony zarzut nie mógł zostać uwzględniony.

26 W konsekwencji nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 213 § 1 O.p., który reguluje kwestię uzupełnienia decyzji m.in. co do rozstrzygnięcia, jeżeli organ podatkowy nie rozpoznał całości sprawy, choć był do tego zobowiązany. Aby jednak mówić o obowiązku uzupełnienia decyzji podatkowej, niezbędne jest wykazanie, że decyzja ta nie zawierała rozstrzygnięcia co do całości istoty sprawy. Z kolei, aby ustalić, co na tę całość się składa, niezbędne jest odwołanie się do konkretnych przepisów prawa materialnego. Jak wskazano powyżej, w ramach podstaw skargi kasacyjnej nie zostały jednak powołane przepisy prawa materialnego, z których można wyprowadzić obowiązek objęcia jedną decyzją podatkową wszystkich wskazanych przez Skarżącego gruntów, a co za tym idzie – również obowiązek uzupełnienia decyzji w tym przedmiocie.

27 Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a.