Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2016 r., II FSK 1595/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2016 r., II FSK 1595/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1717/13 w sprawie ze skargi P. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 marca 2013 r. nr IPPB1/415-10/13-2/AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżonym wyrokiem z 17 stycznia 2014 r., III SA/Wa 1717/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi P. W. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, stosownie do art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej P.p.s.a.

3 2. Z motywów wyroku wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazano, że skarżący posiada akcje spółki komandytowo-akcyjnej oraz będzie posiadał akcje innych spółek komandytowo-akcyjnych (SKA). Walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków własnych SKA poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Na ten cel zostaną przekazane zgromadzone zyski, w tym zyski z lat ubiegłych zgromadzone na kapitale zapasowym SKA. Akcje przydzielone (nabyte) w tym trybie nie wymagają objęcia, będą przysługiwały akcjonariuszom, w tym skarżącemu, w stosunku do ich udziałów w dotychczasowym kapitale zakładowym.

4 W oparciu o ww. opis zdarzenia przyszłego skarżący zadał pytanie, czy jako akcjonariusz SKA jest zobowiązany zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych, jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA, a jemu zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji? Zdaniem wnioskodawcy, jako akcjonariusz SKA nie ma on obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu zysku (w tym z lat ubiegłych zgromadzonego na kapitale zapasowym) na kapitał zakładowy SKA, a skarżącemu zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji, gdyż obowiązku takiego nie przewiduje ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), dalej u.p.d.o.f.

5 3. W ww. interpretacji indywidualnej Minister Finansów powyższe stanowisko uznał za nieprawidłowe w części dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego z zysków zgromadzonych przez SKA poprzez emisję nowych akcji. Zdaniem organu w opisanej sytuacji w majątku akcjonariusza pojawia się zmaterializowane przysporzenie w postaci nowych akcji, których nie miał przed podwyższeniem kapitału zakładowego SKA, a które pochodzi w całości z majątku spółki. W sytuacji zatem, gdy w następstwie przeznaczenia środków z zysku lub z kapitału zapasowego SKA na jej kapitał zakładowy dochodzi do emisji nowych akcji celem przekazania ich nieodpłatnie dotychczasowym akcjonariuszom, akcjonariusz uzyskuje przychód z działalności gospodarczej, w wysokości odpowiadającej przypadającej na niego części wartości środków przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego. Skutki otrzymania takich akcji będą bowiem identyczne, jak gdyby akcjonariusz otrzymał od spółki dywidendę; część majątku spółki zostanie przekazana akcjonariuszom w formie akcji.

6 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżoną interpretację wskazał, że w świetle interpretacji udzielonej przez Ministra Finansów dochodzi do opodatkowania przychodów, których skarżący nie tylko nie otrzymał faktycznie – gdyż przysporzenie, jakie uzyskuje akcjonariusz w wyniku przydzielenia nowej emisji akcji jest jedynie potencjalne, zważywszy na to, że akcje generują dochód w przyszłości, w postaci dywidendy bądź ich odpłatnego zbycia – ale przychody te nie są też należne, ponieważ nie powstało prawo do dochodzenia ich od spółki. W przypadku przydzielenia akcji z nowej emisji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego po stronie akcjonariusza nie powstaje przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, stosownie do art. 8 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Jest tak dlatego, że przypadającego na tego akcjonariusza udziału w środkach przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego SKA, odpowiadającego wartości nominalnej otrzymanych akcji, nie można rozumieć jako kwoty należnej w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

7 Sąd zauważył ponadto, że ustawodawca w ustawie podatkowej wyraźnie wskazał sytuację, kiedy podwyższenie kapitału zakładowego jest przychodem podlegającym opodatkowaniu. Uczynił to w art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. stanowiąc, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego. Ustawodawca zawęził zatem stosowanie art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. wyłącznie do spółek kapitałowych. W przypadku takiego zawężanego stosowania ww. przepisu należy zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało uregulowane opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych podwyższenie kapitału zakładowego w sytuacji, gdy walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA, a akcjonariuszowi zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Wobec tego dozwolone przepisami Kodeksu spółek handlowych podwyższenie kapitału zakładowego z kapitału zapasowego wyklucza zastosowanie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f., w przypadku gdy uchwała w tym przedmiocie dotyczy spółki osobowej.

8 Końcowo podkreślono, że akcje nie stanowią wartości pieniężnej, o której mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ nie są, tak w ogólności jak i w obrocie gospodarczym, substytutem pieniądza, nie stanowią postaci jego zamiennika. Nie są także świadczeniem w naturze lub innym nieodpłatnym świadczeniem.

9 W rezultacie Sąd stwierdził, że zdarzenie polegające na przydzieleniu akcjonariuszowi będącemu osobą fizyczną akcji z nowej emisji dokonywanej w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego SKA ze środków własnych tej spółki nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 11 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ nie stanowi przychodu podatkowego, o którym mowa w tych przepisach. Odmienne stanowisko organu naruszało ww. przepisy oraz art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozszerzającą interpretację ww. norm prawa materialnego.

10 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 8 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że w wypadku emisji i w konsekwencji otrzymania nowych akcji w związku z przekazaniem środków z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy nie powstanie przychód z działalności gospodarczej. W związku z powyższym organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, a ewentualnie przekazanie jej do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w sprawie.

11 Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

12 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

13 Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie.

14 Istota sporu wiąże się z ustaleniem, jakie konsekwencje w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wywoła dla akcjonariusza SKA operacja przesunięcia środków z kapitału zapasowego spółki (pochodzących ze zgromadzonych zysków, w tym z lat ubiegłych) na jej kapitał zakładowy, skutkująca podniesieniem tego kapitału, w wyniku czego akcjonariuszowi temu przydzielone zostaną nowe akcje.

15 Zauważyć wypada, że problem rozstrzygany w niniejszej sprawie stanowił już przedmiot rozważań orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego. M.in. w wyrokach z 20 października 2015 r., II FSK 2852/13, z 24 września 2015 r., II FSK 3606/13, z 8 października 2014 r., II FSK 899/14, z 2 kwietnia 2014 r., II FSK 3297/13, 3170/13, 3169/13 oraz 3243/13, wyrażono pogląd, że w przypadku objęcia akcji w spółce osobowej po stronie akcjonariusza nie powstaje przychód z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Pogląd ten podziela skład orzekający w rozpoznawanej sprawie i znajduje on w niej odpowiednie zastosowanie.

16 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym objęcie nowych akcji spółki komandytowo-akcyjnej wyemitowanych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego z kapitału zapasowego tej spółki nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie jest to bowiem zdarzenie, na skutek którego po stronie akcjonariusza powstaje przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Pamiętać przy tym należy, że przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe dotyczy przychodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Odwołując się do treści art. 126 § 1 pkt 2 i art. 347 § 1 Kodeksu spółek handlowych zauważyć należy, że przychód ten realizuje się w określonej formie, a mianowicie w dywidendzie, czyli prawie do udziału w zysku spółki. Tym samym w wyniku przydzielenia nowo wyemitowanych akcji przysporzenie po stronie akcjonariusza jest jedynie potencjalne, tj. uzależnione od podjęcia przez komplementariuszy uchwały o wypłacie zysku akcjonariuszom, albo zbycia akcji przez akcjonariusza. W przypadku objęcia akcji w spółce osobowej po stronie skarżącego (akcjonariusza) nie powstanie przychód z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Przypadającej na skarżącego kwoty przeznaczonej na podwyższenie kapitału zakładowego nie można bowiem rozumieć jako kwoty należnej, o której jest mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

17 Powyższe stanowisko znajduje także wsparcie w wykładni systemowej wewnętrznej. Znamienne jest bowiem, że w art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. przyjęto, iż dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego stanowi przychód z udziału w zyskach osób prawnych. Tym samym w przypadku osób prawnych przychodem jest zarówno wartość przyznanej dywidendy, jak również podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych udziałów lub objęcie nowych udziałów. W odniesieniu do podwyższenia kapitału zakładowego w spółce komandytowo-akcyjnej brakuje analogicznego unormowania.

18 Tym samym nie można uznać, że skarżący uzyskał przychód z działalności gospodarczej, a zatem zarzut naruszenia z art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust.1 u.p.d.o.f. jest niezasadny. Błędne jest zwłaszcza stanowisko Ministra Finansów, że w analizowanej sytuacji powstaje po stronie akcjonariusza SKA przychód, ponieważ pojawiło się zmaterializowane, realne i rzeczywiste przysporzenie w postaci nowych akcji, których przed podwyższeniem kapitału zakładowego tenże akcjonariusz w SKA nie miał.

19 W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.

20 b.a.

21 -----------------------

22 5