Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2017 r., II FSK 1591/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2017 r., II FSK 1591/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Kwaśniewska - Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P." sp. z o.o. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 120/14 w sprawie ze skargi "P." sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 18 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "P." sp. z o.o. z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 120/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę "P." Spółki

3 z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 18 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r.

4 Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

5 Decyzją z dnia 18 listopada 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. - dalej jako "Naczelnik", określił "P." Spółce

6 z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O.- dalej jako "Spółka", zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r.

7 w kwocie 322.556 zł.

8 Zdaniem organu pierwszej instancji, Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 150.833,69 zł, albowiem do kosztów tych zaliczono następujące wydatki:

9 1. kwotę 15.320 zł poniesioną na ochronę prezesa spółki P.W., która nie miała wpływu na osiągnięty przez Spółkę przychód lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu, czym naruszono art. 15 ust. 1 ustawy z dnia

10 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r.

11 Nr 54, poz. 654 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.p.";

12 2. kwotę 7.220,89 zł za usługi gastronomiczne, czym naruszono art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.p.;

13 3. kwotę 487 zł dotyczącą spotkania z prawnikiem i kontrahentem, które nie zostały udokumentowane przez Spółkę żadnymi dowodami źródłowymi;

14 4. kwotę 7.290 zł poniesioną na zakup odzieży ochronnej, tj. koszul, krawatów oraz garnituru w sklepie firmowym E.A., czym naruszono art. 15 ust. 1 u.p.d.p.;

15 5. kwotę 2.000 zł z tytułu wpłaty na rzecz Uczniowskiego Klubu Sportowego "C." w C., dokonanej w ramach realizacji umowy sponsorskiej, czym naruszono art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.p.;

16 6. kwotę 18.754 zł poniesioną na ubezpieczenie samochodu o nr rejestracyjnym

17 [...], gdyż Spółka nie przedłożyła polisy ubezpieczeniowej, czym naruszono art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.p.;

18 7. kwotę 99.761,80 zł dotyczącą zawyżonych kosztów dzierżawy działki nr [...]. położonej w O.

19 W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu Spółka, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzuciła jej naruszenie:

20 1. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", poprzez ich niezastosowanie w sprawie;

21 2. art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie;

22 3. art. 11 ust. 2 i 3 u.p.d.p. poprzez nieprawidłowe oszacowanie kosztów z tytułu dzierżawy działki w łącznej kwocie 99.761,80 zł.

23 Zarzucono również, że organ pierwszej instancji bezpodstawnie zakwestionował prawidłowość ujęcia w kosztach uzyskania przychodów nieudokumentowanych wydatków w kwotach 487 zł, 2.000 zł oraz 18.754 zł.

24 W uzupełnieniu odwołania Spółka podniosła, że w sprawie nie wystąpiła podstawa do zastosowania art. 11 ust. 4 u.p.d.p, a co za tym idzie - zakwestionowania jako kosztu uzyskania przychodu kwoty 99.761,80 zł. Odwołująca załączyła nowy dowód w sprawie, tj. kopię pisma P.W. skierowanego do Spółki o dopuszczenie go w charakterze strony do prowadzonego przez Naczelnika wobec Spółki postępowania kontrolnego, ewentualnie o jego przesłuchanie w charakterze świadka w tym postępowaniu, oraz dopuszczenie dowodu z wyroku Sądu Okręgowego w S. z dnia 22 września 2010 r.

25 sygn. akt [...]. Wniesiono także o przeprowadzenie dowodu

26 z dokumentów będących w posiadaniu P.W., ewentualnie

27 o przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji w celu uzupełnienia postępowania dowodowego.

28 Decyzją z dnia 18 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie - dalej jako "Dyrektor", uchylił w całości zaskarżone rozstrzygnięcie i określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 321.465 zł.

29 W uzasadnieniu organ odwoławczy przytoczył treść przepisów art. 11 ust. 1 pkt 3, ust. 2, ust. 3, ust. 4 pkt 2 i ust. 5a u.p.d.p. oraz § 4 ust. 1 i 2, § 12 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu

30 i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu

31 i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. Nr 160, poz. 1268 ze zm.) - dalej jako "rozporządzenie z 10 września 2009 r.", podzielając stanowisko organu pierwszej instancji co do konieczności zastosowania w sprawie instytucji szacowania dochodu (kosztów), o której mowa w art. 11 u.p.d.p., tj. metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, i - w następstwie powyższego - skorygowania kosztów uzyskania przychodów o kwotę 99.761,80 zł [(63.000 zł – 13.119,10 zł) x 2].

32 Zdaniem Dyrektora, w sprawie jednoznacznie ustalono, że P.W.

33 w 2007 r. był nie tylko prezesem Spółki, ale posiadał również w jej kapitale udział nie mniejszy niż 5%. Był on również właścicielem podmiotu "W.N.". Zgodnie więc z art. 11 ust. 4 i 5a u.p.d.p. były to podmioty powiązane.

34 Organ odwoławczy podał, że w okresie od stycznia do października 2007 r. Spółka dzierżawiła od "E." S.A. działkę gruntu o powierzchni 19.096 m2 (stanowiącą pas zieleni, miejsca parkingowe, drogę dojazdową do stacji paliw i na targowisko) za kwotę netto 10.502,80 zł miesięcznie. W księdze rachunkowej Spółka zaewidencjonowała dwie faktury VAT za listopad i grudzień 2007 r., wystawione przez "W.N." P.W. za dzierżawę ww. działki - każda faktura w kwocie netto 63.000 zł. Na podstawie faktur VAT wystawionych przez "E." S.A. ustalono, że miesięczny czynsz brutto za dzierżawę 1 m2 działki wyniósł 0,671 zł brutto (12.813,42 zł : 19.096 m2). Mimo wystosowanych przez organ pierwszej instancji trzykrotnie wezwań Spółka nie okazała umowy dzierżawy z tym podmiotem, informując, że nie posiada oryginału umowy. Z kolei dzierżawiąc działkę w listopadzie i grudniu 2007 r. od podmiotu "W. N." P.W. miesięczny czynsz brutto za dzierżawę

35 1 m2 wynosił 4,025 zł (76.860 zł : 19.096 m2). A zatem, wynagrodzenie za dzierżawę działki za wskazane miesiące drastycznie wzrosło w porównaniu do poprzedniego okresu, tj. około 600%, a z akt sprawy nie wynika żadne ekonomiczne uzasadnienie dla tego zdarzenia gospodarczego; mogą to natomiast wyjaśniać powiązania osobowe, tj. osoba P.W., istniejące pomiędzy Spółką a podmiotem "W. N." P.W.

36 Organ odwoławczy wskazał również na dowody zgromadzone przez organ pierwszej instancji, które posłużyły do dokonania oszacowania wartości czynszu dzierżawnego. W ocenie Dyrektora, z umowy dzierżawy działki zawartej w dniu

37 22 listopada 2004 r. pomiędzy Gminą C. a "E." S.A. na okres od 2 listopada 2004 r. do 1 listopada 2007 r. wynika, że czynsz dzierżawny za 1 m2 wynosił 0,55 zł netto + 22% VAT (łącznie brutto 12.813 zł). Przedmiot dzierżawy przeznaczony był na tereny rekreacyjne - zieleń parkową i inne zagospodarowanie. Podmiot ten nie wystąpił o przedłużenie umowy po jej zakończeniu, a o dzierżawę działki wystąpiła Spółka, z której następnie się wycofała. Z kolei z umowy dzierżawy działki z dnia 6 listopada 2007 r. zawartej pomiędzy Gminą C. a "W.N." P.W. na czas od 6 listopada 2007 r. do 5 listopada

38 2009 r. wynika, że czynsz dzierżawny płatny będzie w kwocie 13.119,10 zł netto, tj.:

39 – za teren o powierzchni 16.342 m2 w wysokości 0,55 zł netto (teren zieleni, trawniki) + 22 % VAT za 1 m2 miesięcznie,

40 – za teren o powierzchni 2.754 m2 w wysokości 1,50 zł netto (parkingi) + 22% VAT za 1 m2 miesięcznie; łącznie brutto 16.005,30 zł.

41 W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w sprawie zachodziła konieczność oszacowania wysokości czynszu dzierżawnego oraz prawidłowo dokonał wyboru metody szacowania, w wyniku czego stwierdził, że czynsz ustalony pomiędzy "W.N." P. W.

42 a Spółką powinien kształtować się na poziomie czynszu wynikającego z umowy zawartej w dniu 6 listopada 2007 r. tego podmiotu z Gminą C., tj. 13.119,10 zł netto, a nie - jak ustaliły to pomiędzy sobą podmioty powiązane - w kwocie 63.000 zł. Tym samym, Dyrektor nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że wadliwe było oparcie się przez organ pierwszej instancji na jednej umowie, bez dokonania ustaleń pomiędzy przedsiębiorcami w najbliższej okolicy oraz analizy przeznaczenia działki. Wskazał także, że w sprawie nie zachodziła ani prawna, ani faktyczna potrzeba powołania biegłego, celem oszacowania czynszu dzierżawnego.

43 Organ odwoławczy za prawidłowe uznał również wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów:

44 – nieudokumentowanych wydatków w łącznej kwocie 487 zł obejmującej zarachowane przez Spółkę na koncie "koszty reklamy" kwoty 252 zł za spotkanie z prawnikiem oraz kwoty 235 zł za spotkanie z kontrahentem, gdyż Spółka nie tylko że nie przedłożyła dokumentów potwierdzających poniesienie tych wydatków, ale także nie wykazała związku ich poniesienia z uzyskanym przychodem (art. 15 ust. 1 u.p.d.p.);

45 – kwoty 15.320 zł wynikającej z ośmiu rachunków, każdy w wysokości 1.915 zł, na ochronę prezesa P.W. (art. 15 ust. 1 u.p.d.p.);

46 – kwoty 7.220,89 zł dotyczącej wydatków za usługi gastronomiczne (art. 15 ust. 1

47 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.p.);

48 – kwoty 7.290 zł wynikającej z dwóch faktur VAT wystawionych przez P. G. Sp. z o.o. z siedzibą w K. i E.A. w W. na zakup koszul, krawatów i ubrań (art. 15 ust. 1 u.p.d.p.).

49 W kwestii wydatków w kwocie 18.754 zł (polisa ubezpieczeniowa samochodu o nr rejestracyjnym [...]) organ odwoławczy wskazał, że w dniu

50 22 października 2013 r. (na wezwanie organu) wpłynęła kopia polisy nr [...] zawarta z E. [...] L. S.A. dotycząca ubezpieczenia tego samochodu oraz umowa leasingu operacyjnego. Z kopii polisy wynika, że na kwotę 18.754 zł składają się ubezpieczenia: NW w kwocie 99 zł, OC w kwocie 730 zł oraz AC w kwocie 17.925 zł (do ubezpieczenia przyjęto wartość samochodu

51 w wysokości 447.400 zł). Natomiast z umowy leasingu operacyjnego wynika,

52 że leasingodawca dokonał leasingu na rzecz Spółki tego samochodu na okres

53 24 miesięcy oraz że to na Spółce ciążył obowiązek ubezpieczenia samochodu. Mając na uwadze te okoliczności oraz brzmienie art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.p. organ odwoławczy stwierdził, że wydatki na ubezpieczenie OC i NW powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w całości, natomiast wydatek

54 z tytułu AC - z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.p. - w kwocie 2.911,83 zł [17.925 zł x 72.678 zł) : 447.400 zł]. Dyrektor uznał zatem, że kosztem uzyskania przychodu jest łączna kwota 3.740,83 zł (NW 99 zł + OC 730 zł + AC 2.911,83 zł).

55 Kierując się brzmieniem art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. oraz art. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873 ze zm.) i art. 7 ustawy z dnia 18 stycznia 1996 r. o kulturze fizycznej

56 (Dz. U. z 2001 r. Nr 81, poz. 889 ze zm.), organ odwoławczy, stwierdził, że - wbrew stanowisku organu pierwszej instancji - kwota 2.000 zł wydatkowana na podstawie umowy sponsorskiej na rzecz - będącego organizacją pozarządową - Uczniowskiego Klubu Sportowego "C." w C., podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania w 2007 r.

57 W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego Spółka, wnosząc

58 o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzuciła jej naruszenie:

59 1. art. 11 u.p.d.p. w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie w sprawie, pomimo niezaistnienia wszystkich koniecznych do tego przesłanek;

60 2. § 3 i 6 rozporządzenia z 10 września 2009 r. w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie analizy w porównywalnych okolicznościach i w oparciu o transakcje z porównywalnym podmiotem niepowiązanym;

61 3. § 6 ust. 3 i 4 rozporządzenia z 10 września 2009 r. w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przy szacowaniu wszystkich wymaganych prawem czynników porównywalności oraz nieprzeprowadzenie właściwej analizy porównywalności,

62 wskazując, że ww. naruszenia doprowadziły do wydania decyzji sprzecznej z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. poprzez nieuwzględnienie części kosztów poniesionych przez Spółkę w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

63 Ponadto skarżąca zarzuciła, mające istotny wpływ na wynik postępowania, naruszenie przypisów:

64 1. art. 187 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie

65 i nierozpatrzenie w sposób wystarczający materiału dowodowego,

66 w szczególności danych o transakcjach rzeczywiście porównywalnych;

67 2. art. 197 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepowołanie biegłego dla celów szacowania dochodu podatnika w związku z transakcją pomiędzy nim

68 a podmiotem powiązanym, w sytuacji gdy własna wiedza organu na temat transakcji porównywalnych była niewystarczająca, gdyż w omawianym miejscu

69 i czasie nie było transakcji pomiędzy podmiotami niezależnymi, które można było wprost odnieść do sytuacji prawnej podatnika.

70 W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w sprawie nie powinien znaleźć zastosowania przepis art. 11 u.p.d.p., gdyż organy podatkowe nie ustaliły, iż "wysoka stawka czynszu, jaką Spółka płaciła z tytułu dzierżawy działki o numerze [...] powodowała obniżenie dochodu tej Spółki, a zarazem P.W. z jakiś względów nie był zobowiązany do opodatkowania odpowiadającego temu obniżeniu swego własnego przychodu". Zdaniem skarżącej, gdyby nawet przyjąć,

71 że ww. przepis ma zastosowanie, to zadaniem organów podatkowych było ustalenie wartości rynkowej przedmiotu transakcji. Zarzucono również, że organy podatkowe błędnie przyjęły jako transakcję porównywalną transakcję pomiędzy skarżącą

72 a "E." S.A., która to podmiot był powiązany zarówno ze Spółką, jak i z P. W. Również umowa zawarta z jednostką samorządu terytorialnego, tj. Gminą C., nie mogła służyć jako umowa porównywalna. Zdaniem skarżącej, w sprawie aby uzyskać wiedzą wystarczającą do zakwestionowania w takiej części jej deklaracji podatkowej, organ podatkowy winien skorzystać z wiadomości specjalnych, które posiada biegły właściwej specjalności.

73 Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

74 Wyrokiem z dnia 4 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 120/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie - dalej jako "WSA w Szczecinie", oddalił skargę.

75 W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji przytoczył treść przepisów art. 11

76 ust. 1-4 u.p.d.p., podkreślając, że pomiędzy wymienionymi w tych przepisach podstawowymi metodami szacowania dochodu podmiotu powiązanego nie wprowadzono żadnej hierarchii, a więc są one równorzędne. Sąd wskazał,

77 że dopiero z brzmienia § 12 ust. 3 rozporządzenia z 10 września 2009 r. wynika,

78 iż w przypadku kiedy możliwe jest zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, metodę tę stosuje się w pierwszej kolejności przed innymi metodami, określonymi w przepisach rozporządzenia, chyba że zastosowanie innej metody pozwoli ustalić ceny w transakcjach na poziomie bardziej zbliżonym do wartości rynkowej przedmiotu takiej transakcji i umożliwi dokładniejsze określenie dochodów podatnika. Przy czym, jak stanowi § 12 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia, metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównaniu ceny przedmiotu transakcji ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi

79 z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi. Porównania dokonuje się na podstawie cen, jakie stosuje dany podmiot na danym lub porównywalnym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi (wewnętrzne porównanie cen), lub na podstawie cen, jakie stosują

80 w porównywalnych transakcjach inne niezależne podmioty (zewnętrzne porównanie cen).

81 Opierając się na treści przepisów § 6 rozporządzenia z 10 września 2009 r. WSA w Szczecinie wskazał, że w sytuacji, gdy podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Sąd podał, że posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5% (art. 11 ust. 5a u.p.d.p.). Dochody podmiotów, o których mowa w art. 11 ust. 4 pkt 1 u.p.d.p., określa się w drodze oszacowania, stosując jedną z metod, o których mowa w art. 11 ust. 2 pkt pkt 1-3 tej ustawy.

82 Odwołując się do orzecznictwa sądowego WSA w Szczecinie wskazał,

83 że wynikająca z przepisów art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.p. kompetencja organu podatkowego do szacunkowego ustalania dochodów podatnika jest dopuszczalna po spełnieniu (udowodnieniu) wszystkich przesłanek zawartych w tych przepisach. Innymi słowy, organ podatkowy uprawniony jest do określenia dochodów podatnika oraz należnego podatku, bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań, jeżeli: po pierwsze - podatnik jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem; po drugie - w związku z istnieniem takich powiązań podatnik wykonuje świadczenia na warunkach odbiegających od warunków ogólnie stosowanych

84 w czasie i miejscu wykonywania świadczenia; po trzecie - w wyniku tych powiązań

85 i wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków rynkowych.

86 Przenosząc powyższe uregulowania i rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że P.W. w 2007 r. był nie tylko prezesem Spółki, ale posiadał również w jej kapitale udział nie mniejszy niż 5%. Zgodnie więc z przepisami art. 11 ust. 4 i 5a u.p.d.p. były to podmioty powiązane.

87 Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że w sprawie wystąpiły przesłanki do oszacowania kosztów z tytułu dzierżawy działki o powierzchni

88 19.096 m2, gdyż z materiału dowodowego niewątpliwie wynika, że w okresie od stycznia do października 2007 r. skarżąca dzierżawiła ją od "E. [...]" S.A. za kwotę netto 10.502,80 zł, przy czym miesięczny czynsz brutto za dzierżawę

89 1 m2 działki stanowił 0,671 zł. Następnie, w listopadzie i grudniu 2007 r. skarżąca dzierżawiła ww. działkę od podmiotu "W.N." P. W.,

90 a miesięczny czynsz brutto za dzierżawę 1 m2 wynosił 4,025 zł. A zatem, wynagrodzenie za dzierżawę ww. działki w listopadzie i grudniu 2007 r. wzrosło

91 o około 600% bez żadnego ekonomicznego uzasadnienia.

92 Za uzasadnione Sąd uznał również stanowisko organów podatkowych,

93 że gdyby nie występowały powiązania osobowe pomiędzy podmiotem "W. N." P. W.a Spółką, to nie doszłoby do akceptacji kosztów dzierżawy na poziomie określonym przez P. W., a co za tym idzie - Spółka nie zaniżyłaby swojego dochodu. Spółka nie przedłożyła bowiem żadnego dokumentu, który w sposób racjonalny tłumaczyłby podwyższenie czynszu do takiego poziomu (np. świadczących o ulepszeniu infrastruktury, zmianie sposobu wykorzystania działki i znajdujących się na niej urządzeń). Zdaniem Sądu, racjonalnego wyjaśnienia zaistniałej sytuacji nie mogłoby również stanowić przyjęcie, że kwota wypłacana na podstawie faktur VAT na rzecz wydzierżawiającego obejmowała także kwotę prowizji dla P.W. Prowizja stanowi bowiem wynagrodzenie pobierane przez podmiot za pomoc w zawarciu transakcji, a jej wysokość jest - z reguły - ustalana procentowo od wartości transakcji. Tymczasem, brak jest podstaw do uznania, że kwota ewentualnej prowizji wypłacanej P.W. miałaby sięgać kilkuset procent wartości czynszu. Sąd zaznaczył,

94 że Spółka nie przedstawiła nawet umowy dzierżawy zawartej z P.W., choć - jak wynika z zeznań księgowej Spółki - umowa taka istniała. W ocenie Sądu, nie bez znaczenia jest fakt, że w 2007 r. Spółka złożyła Gminie C. ofertę dzierżawy działki, z której się następnie - bez żadnych ważnych, uzasadnionych

95 i racjonalnych przyczyn - wycofała, a w jej miejsce ofertę złożył P.W.

96 (na fakt ten wskazuje sama Spółka w piśmie z dnia 11 sierpnia 2011 r.).

97 WSA w Szczecinie wskazał, że - wbrew stanowisku skarżącej - w przypadku zastosowania instytucji szacowania dochodów (kosztów) zadaniem organów podatkowych nie jest wykazanie korzyści, jakie uzyskał kontrahent powiązany (w tym przypadku P.W.), ale wykazanie braku dochodu u skarżącej, który to dochód jest podstawową wartością, jeżeli chodzi o obciążenia publicznoprawne. Organy podatkowe nie były zatem zobligowane do badania działalności gospodarczej P. W. w kontekście uzyskiwanych przez niego dochodów.

98 Konkludując Sąd pierwszej instancji uznał, że powiązania między stronami zawartej umowy dzierżawy ww. działki istniały, skarżąca nie przedstawiła zaś dowodów stanowiących podstawę do ustalenia czynszu dzierżawnego na poziomie znacznie odbiegającym od czynszu przyjętego uprzednio, a przedłożone dokumenty wykazały, że w okresie objętym postępowaniem zastosowała odmienne warunki

99 w stosunku do podmiotu powiązanego od tych, jakie stosowała uprzednio

100 w transakcji z innym podmiotem.

101 Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały, że zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej było najbardziej optymalnym rozwiązaniem oszacowania wartości przedmiotu transakcji, a dokonana przez organy analiza transakcji pomiędzy skarżącą a P.W. w porównaniu do transakcji pomiędzy skarżącą a "E.[...]" S.A. nie stała

102 w sprzeczności z warunkami przewidzianymi w § 3 i 6 rozporządzenia z 10 września 2009 r.

103 W ocenie Sądu, materiał zgromadzony w sprawie, w tym umowy dzierżawy zawarte pomiędzy Gminą C. a "E.[...]" S.A. na okres od

104 2 listopada 2004 r. do 1 listopada 2007 r. oraz pomiędzy Gminą C. a "W.N." P.W. na okres od 6 listopada 2007 r. do 5 listopada

105 2009 r., w pełni potwierdza zasadność przyjęcia założenia, że skoro Spółka dzierżawiła działkę od "E.[...]" S.A. na takim samym poziomie, jaki był ustalony przez Gminę C., to w momencie, gdy dzierżawcą działki stał się P.W., czynsz ustalonym między tym podmiotem a Spółką powinien kształtować się na poziomie czynszu wynikającego z umowy z Gminą C.,

106 tj. 13.119,10 zł netto, a nie - jak ustaliły to pomiędzy sobą podmioty powiązane -

107 w kwocie 63.000 zł netto.

108 Za niecelową WSA w Szczecinie uznał propozycję skarżącej, aby poszukiwać na rynku innych podobnych transakcji, skoro umowa zawarta pomiędzy Gminą C. a "E.[...]" S.A. i następnie Spółką dawała pełny obraz jej przebiegu i warunków, na jakich została zawarta. Podkreślono, że w rozpatrywanej sprawie jej przedmiotem jest ta sama działka, podmiotami transakcji są podmioty porównywalne, warunki transakcji identyczne (zarówno "E.[...]" S.A., jak i "W.N." P.W. zawarły z Gminą C. bezprzetargowo umowę dzierżawy działki), podobnie z pozostałymi czynnikami,

109 a więc warunkami ekonomicznymi i strategią gospodarczą, gdyż przedmiotowa działka służyła cały czas jako droga dojazdowa do stacji benzynowej prowadzonej przez skarżącą. A zatem, w sprawie nie zachodziła także ani prawna ani faktyczna konieczność powoływania biegłego, celem oszacowania wysokości czynszu dzierżawnego. Nie doszło zatem do naruszenia wskazywanego przez skarżącą

110 art. 197 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej.

111 Podsumowując WSA w Szczecinie uznał, że organy podatkowe prawidłowo stwierdziły zaistnienie przesłanek, o których mowa w przepisach art. 11 ust. 1

112 w zw. z art. 11 ust. 4 pkt 1 i ust. 5a u.p.d.p., a w konsekwencji w sposób uprawniony dokonały oszacowania dochodów, zgodnie z art. 11 ust. 2 tej ustawy oraz przepisami rozporządzenia z 10 września 2009 r. Tym samym, za nieuprawniony Sąd uznał zarzut naruszenia przepisów art. 11 u.p.d.p. w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej.

113 Końcowo Sąd pierwszej instancji odniósł się do sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, uznając je za nieuzasadnione.

114 Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego R.K., wnosząc o uchylenie go

115 w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od organu na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania,

116 w tym kosztów zastępstwa radcowskiego wg norm przepisanych.

117 Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia

118 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

119 (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:

120 1. art. 11 ust. 1 i 2 w zw. z ust. 4 i 5a u.p.d.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji niewystąpienia części przesłanek koniecznych do zastosowania tych przepisów;

121 2. § 3 ust. 1 oraz § 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 10 września 2009 r. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie, że analiza przez organy podatkowe transakcji pomiędzy skarżącą a "E.[...]" S.A. nie stoi z nimi

122 w sprzeczności.

123 Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

124 1. art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez nieustalenie, czy "E.[...]" S.A. była podmiotem, z którym transakcja mogła stanowić punkt wyjścia dla zastosowania procedury szacowania, o której mowa w art. 11 u.p.d.p.;

125 2. art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez nie odniesienie się przez Sąd do zarzutów naruszenia § 6 ust. 3 i 4 rozporządzenia

126 z 10 września 2009 r.;

127 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi,

128 w sytuacji, gdy organ przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszył art. 187

129 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej oraz § 3 i 6 rozporządzenia z 10 września 2009 r. poprzez niezebranie wystarczającego materiału dowodowego (w postaci danych o transakcjach rzeczywiście porównywalnych), a także nierozpatrzenie

130 w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, który został zebrany;

131 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi

132 w sytuacji, gdy organ przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszył art. 197

133 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepowołanie biegłego dla celów szacowania dochodów podatnika w związku z transakcją pomiędzy nim

134 a podmiotem powiązanym, w sytuacji, gdy własna wiedza organu na temat transakcji porównywalnych była niewystarczająca, gdyż w omawianym miejscu

135 i czasie nie było transakcji pomiędzy podmiotami niezależnymi, które można było wprost odnieść do sytuacji prawnej podatnika.

136 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano argumentację prezentowaną zarówno w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, jak i w skardze na rozstrzygnięcie organu odwoławczego.

137 Dyrektor, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego A. B., w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

138 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

139 Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

140 Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

141 Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

142 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wszystkie zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej okazały się niezasadne.

143 Na wstępie należy podkreślić, że niesporne w sprawie były powiązania kapitałowe i osobowe między skarżącą a P.W., który będąc prezesem zarządu i udziałowcem Spółki prowadził również działalność gospodarcza pod nazwą "W.N.".

144 Powyższe - obok stwierdzenia, że skarżąca wykazała dochód niższy od oczekiwanego - skutkowało zastosowaniem przez organy podatkowe przepisów

145 art. 11 ust. 1 i 2 w zw. z ust. 4 i 5a u.p.d.p. oraz § 3 ust. 1 i § 6 rozporządzenia

146 z 10 września 2009 r.

147 Unormowanie zawarte w tych przepisach przewiduje, w przypadku gdy podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub posiada udział w jego kapitale, i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów

148 w wysokości jakiej należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiazania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Dochody te określa się w drodze oszacowania, przy czym zgodnie z § 12 ww. rozporządzenia, w przypadku kiedy możliwe jest zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej

149 w pierwszej kolejności stosuje się tę metodę, polegającą na porównaniu ceny przedmiotu transakcji ustalonej miedzy podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne.

150 Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, zaskarżony nią wyrok WSA w Szczecinie nie naruszał opisanego powyżej unormowania. Sąd ten, który zasadnie uznał,

151 że skarżąca i P.W. ustaliły czynsz dzierżawny działki nr [...] położonej w O. (drogi dojazdowej do stacji paliw prowadzonej przez Spółkę) na poziomie około 600% wyższym od czynszu, jaki skarżąca za tę nieruchomość gruntową mogła uzyskać od podmiotu niezależnego (Gminy C.).

152 Najdalej idący zarzut skargi kasacyjnej dotyczy przyjęcia jako porównywalnej ceny niekontrolowanej umowy dzierżawy zawartej pomiędzy skarżącą a "E.[...]" S.A., w sytuacji gdy te podmioty łączyła osoba P.W., będącego prezesem zarządu obydwu spółek.

153 O ile rzeczywiście podstawą do oszacowania dochodu byłaby umowa wiążąca te powiązane z sobą podmioty, skarga kasacyjna miałaby uzasadnione podstawy. Tymczasem podstawą do stwierdzenia, że strona skarżąca wykazała dochody niższe od oczekiwanych, jak również podstawą do określenia wysokości dochodów, które strona skarżąca mogła osiągnąć, gdyby zawarła umowę z podmiotem nie powiązanym ze sobą, była przede wszystkim umowa dzierżawy tej nieruchomości zawarta pomiędzy Gminą C. a podmiotami od niej niezależnymi. Wprawdzie uzasadnienie zaskarżonego wyroku może sugerować, że podstawą do oszacowania dochodu skarżącej była umowa dzierżawy nieruchomości zawarta pomiędzy Spółką a "E.[...]" S.A., jednak ze stanu faktycznego (stanowiska organu odwoławczego) opisanego w uzasadnieniu wyroku i rozważań Sądu pierwszej instancji dotyczących umów wiążących Gminę C., "E.[...]" S.A., P.W. i skarżącą wynika, że podstawą oszacowania dochodów były stawki czynszu stosowane przez Gminę C. w umowach z "E.[...]" i P.W., a więc z podmiotami niezależnymi. Należy wskazać, że autor skargi kasacyjnej dostrzega powyższe, wskazując na nierynkowe warunki umów zawierane przez organ samorządu terytorialnego.

154 Podstawowe znaczenie dla uznania, że skarga kasacyjna nie miała uzasadnionych podstaw ma wskazana przez Sąd pierwszej instancji okoliczność,

155 iż skarżąca mogła zawrzeć umowę dzierżawy nieruchomości (drogi dojazdowej do swojej stacji paliw) bezpośrednio z Gminą C. Spółka wycofała ofertę zawarcia takiej umowy, umożliwiając złożenie takiej oferty przez swojego prezesa zarządu

156 i jednocześnie udziałowca. Takie działanie było sprzeczne z własnym interesem

157 i istotą działalności gospodarczej, jaką jest maksymalizacja zysku. Jedynym powodem, dla którego skarżąca zdecydowała się na poniesienie wyższych o około 600% kosztów dzierżawy musiały być powiązania z P. W. Należy zauważyć, że nic nie stało na przeszkodzie zawarciu przez skarżącą umowy bezpośrednio z gminą. Organ samorządu terytorialnego realizujący cele publiczne jest co do zasady zainteresowany zawarciem umowy z podmiotem prowadzącym na tym jego terenie bezpośrednią działalność gospodarczą, a nie z pośrednikiem.

158 Powyższe czyni niezasadną argumentację autora skargi kasacyjnej dotyczącą różnych motywacji w zakresie generowania zysku z transakcji zawieranej przez podmiot gospodarczy i przez organ samorządu terytorialnego, a w konsekwencji nieporównywalności umów zawartych przez Gminę C. z P. W.

159 i między nim a skarżącą. Spółka działając racjonalnie w warunkach swobody kontraktowej mogła bowiem zawrzeć umowę z Gminą C. na warunkach, jakie uzyskał P.W. Tym samym, umowy zawarte przez tę gminę stanowiły najlepszy materiał porównawczy dla oszacowania dochodu, jaki powinna osiągnąć skarżąca, gdyby warunki dzierżawy nieruchomości ustalała z podmiotem niezależnym, a nie z podmiotem związanym z nią osobowo, jak i kapitałowo.

160 Zarzuty naruszenia przepisów postępowania są - w efekcie zaprezentowanego powyżej stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego - bezzasadne, mają bowiem charakter wtórny, sprowadzający się do akceptacji przez Sąd pierwszej instancji postępowania w sprawie podatkowej, w szczególności poprzez uznanie, że podstawą oszacowania dochodów skarżącej mogły być umowy zawarte pomiędzy podmiotami nieporównywalnymi.

161 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pojawił się zarzut błędnego uznania przez WSA w Szczecinie, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione przez skarżącą tytułem zwrotu kosztów sądowych w sprawach dotyczących zaskarżenia uchwał o odwołaniu prezesa zarządu. Zarzut taki jest niezrozumiały. Sąd ten w zaskarżonym wyroku nie wypowiadał się odnośnie do podatkowych skutków poniesienia przez skarżącą kosztów postępowań sądowych

162 w sprawach gospodarczych. Kwestia ta nie była też przedmiotem decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r.

163 Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

164 O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14

165 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).[pic]