Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2023 r., II FSK 1581/20

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2023 r., II FSK 1581/20

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski Sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 maja 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 976/19 w sprawie ze skargi A[...] S.A. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 października 2019 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.310.2019.2.BS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A[...] S.A. z siedzibą w B. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 5 maja 2020 r., I SA/Wr 976/19, w sprawie ze skargi A[...] S.A. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 października 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację.

3 2. Pełnomocnik organu wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

4 1. art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a., w zw. z art. 14c § 1 i §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: ,,o.p.") w zw. z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie, iż uzasadnienie prawne przedmiotowej interpretacji jest wadliwe i niejednoznaczne zatem nie można ustalić, czy o uznaniu stanowiska spółki za nieprawidłowe zdecydowała analiza poszczególnych usług agenta w kontekście regulacji art. 15e u.p.d.o.p. czy podana przez spółkę na wezwanie organu kwalifikacja PKWiU.

5 W ocenie organu zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 o.p., gdyż na podstawie prawidłowo przyjętego przez organ opisu stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego zawiera negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z pełnym uzasadnieniem prawnym zatem w sprawie powinien zapaść wyrok oddalający skargę na zasadzie art. 151 p.p.s.a.

6 - art. 169 § 1 w zw. z art. 14 h oraz art. 14b § 2 i § 3 o.p. w zw. z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że brak było podstaw prawnych, by organ interpretacyjny wezwał spółkę do uzupełnienia wniosku w zakresie klasyfikacji statystycznej pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpoznania /tj. art. 14g o.p./ albowiem art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w swym zakresie nie odwołuje się bezpośrednio do klasyfikacji statystycznej.

7 Organ podatkowy podkreślił, że uzyskana informacja od skarżącego w zakresie kwalifikacji usług do odpowiedniego PKWiU miała wyłącznie charakter pomocniczy przy dokonaniu oceny kwalifikacji ww. usług do katalogu usług wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Organ dokonując w wydanej interpretacji indywidualnej oceny kwalifikacji ww. usług wziął pod uwagę całość informacji wskazanych w opisie stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego oraz w jego uzupełnieniu.

8 Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie wyroku w całości, na zasadzie art. 188 p.p.s.a. i oddalenie skargi spółki ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

9 3. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 14c § 1 i 2 o.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Zagadnienie rygorów, jakie powinno spełniać uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej było przedmiotem licznych orzeczeń sądowych, które wskazują kierunek oceny spełnienia wymogów art. 14c § 1 i § 2 o.p. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 o.p., powinno więc zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (wyrok NSA z 15 listopada 2019 r., II FSK 3911/17).

10 Art. 14c § 2 o.p. interpretowany jest jednolicie jako nakaz odniesienia się w całości do zadanego pytania, przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz motywów, jakimi organ kierował się uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Podkreśla się, że dokonanie przez organ wyczerpującej oceny stanowiska wnioskodawcy daje temu ostatniemu gwarancję, iż zastosowanie się do interpretacji nie będzie mu szkodzić, niezależnie od zawartego w interpretacji stanowiska. Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy.

11 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rygorów tych nie spełnia uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji. Słusznie wskazuje skarżąca, że art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w żadnym zakresie nie odwołuje się do klasyfikacji statystycznej. Inaczej bowiem niż w przypadku ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w zasadzie w ogóle nie wiąże regulacji podatkowych z PKWiU. Nie było zatem żadnych podstaw prawnych, by organ interpretacyjny wzywał spółkę do uzupełnienia wniosku w tym zakresie i to pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia (art. 14g § 1 o.p.) jako konsekwencji nieuzupełnienia braków formalnych wniosku. Nie było podstaw, by wobec braku wskazania grupowania PKWiU dla wszystkich usług świadczonych w ramach umowy przez agenta wniosek ten nie spełniał wymogów formalnych. Skoro jednak skarżąca wezwanie zrealizowała, ocenie podlega to, czy organ wydając zaskarżoną interpretację kierował się podanymi grupowaniami oceniając stanowisko skarżącej. Z uzasadnienia interpretacji wynika niewątpliwie, że Dyrektor KIS uwzględnił w stanie faktycznym wniosku klasyfikacje statystyczne podane przez spółkę w rezultacie wezwania. Trudno jednak jednoznacznie stwierdzić, czy to właśnie klasyfikacja statystyczna usług podstawowych i usług dodatkowych składających się na usługę pośrednictwa realizowaną przez agenta była podstawą uznania, że jej koszty podlegają ograniczeniu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji, uznania stanowiska spółki za nieprawidłowe. Czy może jednak o stanowisku organu interpretacyjnego zdecydowała analiza czynności agenta w kontekście wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Spółka wyliczyła obowiązki agenta w ramach umowy pośrednictwa. Natomiast Dyrektor KIS uznał, że są one podobne do usług reklamowych, badania rynku i doradczych, a następnie, że elementy świadczeń reklamowych, badania rynku i doradcze przeważają w umowie pośrednictwa nad innymi elementami nie precyzując tego wniosku. Rozważania organu interpretacyjnego odnoszą się do klasyfikacji statystycznych usług, wobec czego konkluzja, że "powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p." prowadziłaby raczej do wniosku, że skutek podatkowy Dyrektor KIS powiązał właśnie z klasyfikacją statystyczną (grupowaniem PKWiU) mimo nieprzywołania jej symboli. Tok rozumowania organu nie jest jasny, nie został precyzyjnie przedstawiony w uzasadnieniu interpretacji. W tej sytuacji skarżąca nie mogła w sposób pewny poznać poglądu co do jej stanowiska. Organ powinien był wyraźnie, jasno, konkretnie, z uwzględnieniem wszystkich elementów podanego we wniosku stanu faktycznego przedstawić uzasadnienie prawne, czego nie uczynił. Wobec tego rację ma Sąd pierwszej instancji, że w sprawie doszło do naruszenia art. 14c § 1 i § 2 o.p.

12 Zauważyć należy, że niewątpliwie organ interpretacyjny przyjął grupowania PKWiU jako element stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego, ale czy rzeczywiście ten element zdecydował o stanowisku organu nie jest wiadome wobec wadliwego uzasadnienia interpretacji indywidualnej. Dopiero prawidłowo sporządzone uzasadnienie pozwoli zweryfikować wagę tego naruszenia.

13 Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.