Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2010 r., II FSK 158/09

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2010 r., II FSK 158/09

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia del. WSA Alina Rzepecka, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 09 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 590/08 w sprawie ze skargi F.-G. [...] Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 kwietnia 2006 r. nr [...] przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz F.-G. [...] Sp. z o.o. w B. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 590/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 15.857,00 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi "F." Sp. z o.o. w B. (zwanej dalej: spółką) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 kwietnia 2006 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

3 Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 11 lipca 2005 r. odmawiającą stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu świadczonych usług doradczych przez G.

4 W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności przepisu art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – zwanej dalej updop oraz art. 4 i art. 7 umowy z dnia 14 maja 2003 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rzeczypospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec, a także przepisów dotyczących postępowania, tj.: art. 121 § 1 oraz art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej ord. pod. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o uchylenie w całości utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

5 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

6 W piśmie procesowym z dnia 28 sierpnia 2006 r., uzupełniającym uzasadnienie skargi, strona skarżąca stwierdziła, że nie ma podstaw prawnych do uznania, iż zamieszczone w przedłożonym przez nią certyfikacie rezydencji z dnia 18 listopada 2004 r. powołanie się na niemiecko-węgierską umowę w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, powoduje nieważność tego certyfikatu z punktu widzenia polskich przepisów podatkowych.

7 Odpowiadając na w/w pismo Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę, a odnosząc się do "nowego" certyfikatu rezydencji z dnia 18 listopada 2004 r. zauważył, że przedmiotowy dokument nie został przedłożony przez stronę w toku prowadzonego postępowania podatkowego ani dołączony do skargi. Tak późne jego przedstawienie wynika tylko i wyłącznie z zaniedbań strony. Zauważył również, że roczny termin obowiązywania certyfikatów wynikał wprost z ich treści. Skoro wypłata wynagrodzenia nastąpiła w dniu 2 lutego 2005 r. to nie można było przyjąć za dowód certyfikatów, których ważność nie obejmowała tego dnia.

8 W kolejnym piśmie procesowym z dnia 22 września 2006 r. strona skarżąca podtrzymała swoje stanowisko, a w piśmie z dnia 29 września 2006 r. organ odwoławczy zauważył, że treść certyfikatu, jako dokumentu urzędowego wystawionego przez właściwy organ administracji podatkowej, nie może być traktowana wybiórczo, lecz musi być uwzględniona w całości.

9 Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 1160/06 uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2006 r. Stwierdzono, że w okolicznościach niniejszej sprawy organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie opodatkowania dochodu zagranicznej osoby prawnej, nierezydenta, był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., natomiast organem właściwym miejscowo w sprawie stwierdzenia nadpłaty przedmiotowego podatku, pobranego przez płatnika, organ podatkowy właściwy ze względu na adres siedziby płatnika, a więc Naczelnik [...] lub [...] Urzędu Skarbowego w B. Właściwość tzw. "dużych urzędów skarbowych" odnosi się bowiem wyłącznie do podatników, a nie innych podmiotów w tym płatników.

10 Skarga kasacyjna organu odwoławczego od tego orzeczenia została uwzględniona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 529/07.

11 W piśmie z dnia 11 sierpnia 2008 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał w całości zarzuty podniesione w skardze i w kolejnych pismach procesowych.

12 Organ odwoławczy nie ustosunkował się do powyższego pisma procesowego, a na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2008 r. podtrzymał stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę. Uczestniczący w rozprawie pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał skargę i zarzuty w niej zawarte.

13 Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – wskazał, że istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi kwestia dopuszczalności niepobrania przez skarżącą podatku (wnioskowania o stwierdzenie jego nadpłaty) od przychodu wypłaconego w dniu 2 lutego 2005 r. na rzecz firmy G. z siedzibą w Niemczech, która nie prowadziła w Polsce działalności przez położony tutaj zakład. Rozstrzygnięcie tego sporu wymaga oceny prawidłowości udokumentowania przez F. Sp. z o.o. w B. miejsca siedziby firmy G. dla celów podatkowych, gdyż okoliczność ta rzutuje w sposób zasadniczy na uprawnienie strony skarżącej do skutecznego wnioskowania o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych.

14 Powołując się na art. 26 ust. 1 updop WSA stwierdził, że celem uzyskania od podatnika wspomnianego w tym przepisie certyfikatu rezydencji (zagranicznej) jest udokumentowanie realnej możliwości jego opodatkowania w innym aniżeli Rzeczpospolita Polska państwie - stronie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zaniechanie pobrania podatku uwarunkowane jest wykazaniem siedziby podatnika poprzez certyfikat rezydencji. Sąd uznał, że podmiot zagraniczny, który nie przedstawia zaświadczenia o miejscu zamieszkania lub siedzibie wydanego dla celów podatkowych przez właściwą administrację podatkową nie daje polskim płatnikom oraz organom podatkowym argumentów i gwarancji zgodnego z prawem poddania się opodatkowaniu w państwie swojej deklarowanej rezydencji, a przez to możliwości rzeczywistego zastosowania umowy, której celem nie jest przecież unikanie opodatkowania, ale wyłącznie zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu. Zauważył, że certyfikat rezydencji nie był do dnia 1 stycznia 2007 r. w żaden sposób zdefiniowany przez ustawodawcę polskiego, gdyż dopiero z tym dniem wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 4a pkt 12, zgodnie z którym certyfikat rezydencji oznacza zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika. Art. 26 ust. 1 ustawy podatkowej określał jedynie konieczną treść tego dokumentu - wskazanie miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych, nie zawierał natomiast zapisów dotyczących jego formy. Z dniem zaś 1 stycznia 2005 r. wprowadzono do Ordynacji podatkowej art. 306l, zgodnie z którym organ podatkowy na wniosek podatnika wydaje zaświadczenie o jego miejscu zamieszkania lub siedzibie dla celów podatkowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (certyfikat rezydencji). Wzór wspomnianego certyfikatu rezydencji określało początkowo, wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 306 n Ordynacji podatkowej, obowiązujące od dnia 1 lipca 2005 r. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 kwietnia 2004 r. w sprawie wzorów zaświadczeń o miejscu zamieszkania lub siedzibie dla celów podatkowych wydawanych przez organy podatkowe (Dz. U. Nr 106, Nr 1134 ze zm.), zastąpione później poprzez rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 5 kwietnia 2007 r. w sprawie wzorów zaświadczeń o miejscu zamieszkania lub siedzibie dla celów podatkowych wydawanych przez organy podatkowe (Dz. U. Nr 72, poz. 482).

15 W ocenie WSA, mając na uwadze regulacje obowiązujące w 2005 r. i stosując wykładnię literalną uznać należy, że zaświadczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 1 updop jest urzędowym potwierdzeniem określonego faktu posiadania przez podatnika (w dniu wypłaty) siedziby w państwie będącym stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jego uzyskanie od podatnika wyłącza ciążący na płatniku obowiązek pobrania podatku, w tych przypadkach, w których płatnik uzyskał od podatnika zaświadczenie o jego siedzibie (aktualnej w dniu wypłaty) dla celów podatkowych najpóźniej w dniu wypłaty.

16 W niniejszej sprawie pobranie podatku miało miejsce, a zatem wykazanie siedziby podatnika dla celów podatkowych konieczne stało się w ramach postępowania zainicjowanego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku, Strona składająca taki wniosek dysponowała certyfikatem rezydencji wystawionym przez Urząd Skarbowy w D. w dniu 18 listopada 2004 r. (ocena którego stanowi istotą sporu w niniejszej sprawie), a zatem pominąć można wywody na temat wniosków płynących z wykładni celowościowej art. 26 ust. 1 updop, w ramach której można by przyjąć, że posiadanie przez płatnika certyfikatu rezydencji jest jednym ze sposobów udowodnienia możliwości stosowania przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a nie materialnoprawnym warunkiem jej zastosowania.

17 Zdaniem WSA, okoliczność ta pozwala również odstąpić od rozważań na temat skutków sytuacji, w której ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych określa wymogi, których nie przewiduje umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Niemcami.

18 Sąd pierwszej instancji, oceniając legalność odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od osób prawych wskazał, że certyfikat z dnia 18 listopada 2004 r. który strona przedłożyła na wezwanie organu I instancji z dnia 12 maja 2005 r. (zobowiązano w nim stronę do uzupełnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty poprzez przedłożenie zaświadczenia o siedzibie dla celów podatkowych (certyfikatu rezydencji) wydanego dla G., dotyczącego okresu, za który dokonana była płatność) nie pozwala na stwierdzenie, że warunki zastosowania art. 26 ust. 1 updop (opisane w postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 23 marca 2005 r. nr [...] wydanym w trybie art. 14 a § 1 i § 4 ord. pod., w której wskazano na certyfikat rezydencji miejsca siedziby dla celów podatkowych) nie zostały spełnione. Nawet bowiem przy założeniu, że w art. 26 ust. 1 updop ustawodawca określił dowód ustawowy, odwołując się w nim do teorii legalnej (formalnej) oceny dowodów, a zatem omawiany przepis materialnego prawa podatkowego można zatem uznać za lex specialis w zestawieniu z ogólnym unormowaniem dotyczącym dowodów, zawartym w art. 180 § 1 ord. pod. nie sposób uznać, że zawarcie w tym dokumencie zapisu dotyczącego umowy zawartej przez Niemcy z innym krajem niż Polska wyklucza wykazanie siedziby podatnika dla celów podatkowych w sprawie dotyczącej podatku odprowadzonego przez polskiego płatnika. Nie ulega wątpliwości, że omawiany certyfikat wydany przez właściwy organ administracji niemieckiej stanowi certyfikat rezydencji i potwierdza, że w lutym 2005 r. podatnik posiadał swoją siedzibę i siedzibę kierownictwa firmy w Niemczech i w kraju tym był nieograniczenie zobowiązany do płacenia podatków. W dokumencie tym stwierdza się także, że określona we wskazany sposób siedziba podatnika powoduje, że jest on rezydentem w rozumieniu art. 4 ust, 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Niemcami i Węgrami, co jednak nie może być wystarczającą przesłanką stwierdzenia, że warunek zastosowania art. 26 ust. 1 updop w odniesieniu do umowy niemiecko-polskiej nie został spełniony i to nawet przy założeniu, że posiadanie przez płatnika certyfikatu rezydencji jest materialnoprawnym warunkiem zastosowania tej normy prawnej, a nie jednym ze sposobów udowodnienia możliwości stosowania przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zaświadczenie to i uwierzytelnione jego tłumaczenie jak każdy dokument urzędowy podlega ocenie organu podatkowego, a poczynione w ramach tej oceny ustalenie, że siedziba podatnika dla celów podatkowych dotycząca zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Polską i Niemcami nie została w nim stwierdzona Sąd uznał za nieuprawnione. Akcentując treść zawartego w omawianym dokumencie zapisu dotyczącego siedziby podatnika i kraju, w którym zobowiązany jest on do płacenia podatków wskazać warto na definicję rezydencji zawartej w art. 4 umowy zawartej pomiędzy Niemcami i Węgrami, zgodnie z którym w rozumieniu niniejszej umowy określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i zestawić ją z art. 4 umowy między Rzecząpospolitą a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90), która określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze". Zdaniem WSA, nie sposób również zaprzeczyć, że treść certyfikatów rezydencji dotyczących okresu bezpośrednio poprzedzającego 2005 r. i bezpośrednio następującego po 2005 r., które odnoszą się do umowy zawartej pomiędzy Polską i Niemcami potwierdza, że w okresach tych siedzibą podatnika dla celów podatkowych w rozumieniu umowy zwartej pomiędzy Polską i Niemcami były Niemcy.

19 Sąd pierwszej instancji uznał, że odmowa uwzględnienia wniosku spółki o stwierdzenie nadpłaty, której płatnikiem był ten podmiot w związku z wykonaną na jego rzecz umową dotyczącą usług doradczych umotywowana nieprawidłowym udokumentowaniem przez płatnika rezydencji podatnika nie zasługuje na aprobatę.

20 Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach lub uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi spółki oraz o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych, zrzucił:

21 1) na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej p.p.s.a., tj. naruszenie prawa materialnego:

22 - art. 21 ust. 2 updop, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym zdyskredytowaniu jego znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego określonego w ust. 1, w sytuacji gdy ma fundamentalne znaczenie, albowiem uzależnia sposób opodatkowania od postanowień umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska;

23 - art. 26 ust. 1 updop, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że pojęcie "właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania" odnosi się do jakiejkolwiek umowy z udziałem podatnika niekoniecznie tej, której stroną jest Polska, a nie jak być powinno wyłącznie do umów zawieranych pomiędzy podatnikiem a Rzeczpospolitą Polską;

24 - art. 26 ust. 1 updop, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że certyfikat rezydencji przedłożony przez podatnika, zawierający adnotację dotyczącą umowy zawartej w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania pomiędzy Niemcami i Węgrami, stanowi dokument skutecznie wskazujący rezydencję podatnika dla celów zastosowania umowy zawartej pomiędzy Niemcami i Polską, mimo że pozbawiony jest tego przymiotu;

25 2) na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy:

26 - art. 141 § 4 p.p.s.a., przejawiający się brakiem spójności uzasadnienia zaskarżonego wyroku ograniczającym właściwe poznanie stanowiska i zapatrywania Sądu, gdzie jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazany został przepis prawa materialnego, natomiast argumentacja ukazująca nieprawidłowości jak również ta, zawierająca wskazówki dla organu podatkowego co dalszego postępowania wskazuje na nieprawidłowości w zakresie naruszenia przepisów postępowania;

27 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 i art. 191 ord. pod., polegające na stwierdzeniu, że organ podatkowy naruszył zasady procesowania nieprawidłowo oceniając dowód jakim był "certyfikat rezydencji", mimo że postępowanie dowodowe organu prowadzone było w granicach zasady swobodnej oceny dowodów, a ocena dowodu skutkująca stwierdzeniem braku warunków zastosowania metody postępowania określonej w treści art. 26 ust. updop była konsekwencją jego treści ocenionej rzetelnie i obiektywnie.

28 W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wnosząc o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych stwierdziła, że środek odwoławczy nie ma uzasadnionych podstaw, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

29 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

30 Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w K. nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu.

31 Tytułem wstępu wskazać należy, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

32 Dodatkowo należy wskazać, że w sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania (czyli tak jak na gruncie rozpoznawanej sprawy); to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120).

33 Tym niemniej charakter przedmiotowej sprawy wymaga odmiennego, aniżeli zwykle stosowane, podejścia do kolejności rozpoznawania zarzutów. Przyjęcie takiego właśnie modelu wynika z faktu, że główny zarzut odnosi się do naruszenia przepisów prawa materialnego i to z nim autor skargi kasacyjnej wiąże zarzuty naruszenia przepisów postępowania poprzez błędne uznanie sądu w zakresie oceny dowodu jakim był certyfikat rezydencji. Z tego względu zarzut oparty na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. należy oceniać jako pierwszy.

34 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 2 i art. 26 ust. 1 updop, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz art. 26 ust. 1 updop przez jego błędną wykładnię nie zasługują na poparcie. Trzeba przede wszystkim zwrócić uwagę, że ust.1 tego przepisu wymienia jedynie katalog przychodów, z tytułu otrzymania których nierezydenci podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski oraz z tego tytułu wysokość zryczałtowanego podatku. Natomiast art. 21 ust. 2 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w spawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu , których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Dokonując zatem ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego w kraju od nierezydenta, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy Polska jest stroną zawartej w kraju tego podatnika umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W wypadku istnienia takiej umowy należy zweryfikować, czy nie przewidziano w niej innych zasad opodatkowania lub wyłączenia z opodatkowania. Dopiero w przypadku ustalenia, że umowa nie stanowi inaczej albo nie można jej zastosować w konkretnym przypadku, stosuje się zasady opodatkowania przewidziane w art. 21 ust. 1 updop (por. wyrok NSA z dnia 7 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1105/07; niepubl.).

35 O konieczności uwzględnienia umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu przypomina też art. 22a, dodany do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2005 r.

36 Z kolei zgodnie z art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych, uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

37 A zatem porównując wzajemne relacje pomiędzy art. 26 i art. 21 ust.1 i art. 22 ust. 1 updop można stwierdzić, że art. 26 reguluje kwestie techniczne związane z poborem i wpłatą przez płatników zryczałtowanego podatku dochodowego, należnego od podatników określonych w wymienionych art. 21 i 22 tej ustawy. Można zatem uznać, że art. 26 updop stanowi uzupełnienie regulacji zawartych w art. 21 i art. 22 updop określających przedmiot zryczałtowanym podatkiem dochodowym, podatników oraz stawki tego podatku. Oznacza to, że przepisy art. 21 i 22 ustawy będą miły zastosowanie z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. Ponieważ postanowienia tych umów mogą zawierać regulacje co do wysokości opodatkowania bądź niedobrania podatku przez płatnika odmienne od regulacji zawartych w ustawie od podatku dochodowym od osób prawnych, to ich zastosowanie zostało uzależnione od udokumentowania poprzez dostarczenie płatnikowi "certyfikatu rezydencji". Z powyższego wynika, że choć art. 21 ust. 2 updop odnosi się do właściwej umowy o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu, a art. 26 ust. 1 updop odnosi się do "certyfikatu rezydencji" – na co zwrócono uwagę w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – to z uwagi na wzajemne relacje między regulacjami zawartymi w tych przepisach oraz ustalony w sprawie stan faktyczny, wbrew temu co zostało podniesione w skardze kasacyjnej, należy podzielić ocenę prawną wyrażoną w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji.

38 Przede wszystkim WSA nie przesądził sprawy, jak mylnie oceniono to w treści skargi kasacyjnej, że dowód w postaci załączonego "certyfikatu rezydencji" w sposób jednoznaczny przesądza o udokumentowaniu miejsca siedziby podatnika, tj. G. dla celów podatkowych, a co wynika z treści uzasadnienia Sądu zawartego na str. 18 i 19. Sąd zwrócił miedzy innymi uwagę, że "certyfikat rezydencji" został wystawiony przez uprawniony do tego organ administracji niemieckiej. Z dokumentu tego wynika, że w lutym 2005 r. podatnik posiadał swoją siedzibę w Niemczech i w kraju tym był nieograniczenie zobowiązany do płacenie podatków. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyznać należy rację ocenie zawartej w zaskarżonym wyroku, a wbrew temu co sądzi Dyrektor Izby Skarbowej w K., że sam fakt, iż w rozumieniu art. 4 ust. 1 o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Niemcami i Węgrami nie może być wystarczającą przesłanką stwierdzenia , że warunek zastosowania art. 21 ust. 2 updop do umowy polsko - niemieckiej nie został spełniony. Słusznie zwrócono uwagę na analogiczną treść art. 4 umowy zawartej pomiędzy Niemcami a Węgrami i umowy zawartej w dniu 14 maja 2003 r. między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec (Dz. U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90), jak i to, że treść "certyfikatu rezydencji" okresu poprzedzającego 2005 r., jak okresu następującego po 2005 r. odnoszą się do tej umowy i dla celów podatkowych w jej rozumieniu były Niemcy.

39 A zatem przy niekwestionowanych okolicznościach faktycznych dotyczących istnienia umowy pomiędzy Polską i Niemcami w okresie wypłaty przez skarżącą spółkę wynagrodzenia, pomimo posiadania wady, co do której istnienia nie ma wątpliwości, stanowisko organów podatkowych, że dostarczenie przez płatnika występującego o zwrot nadpłaty "certyfikatu rezydencji" wskazując na umowę pomiędzy Niemcami a Węgrami jest zbyt rygorystyczne.

40 Dopiero brak możliwości jej wyeliminowania przy ponownym rozstrzyganiu sprawy, przy uwzględnieniu oceny prawnej zawartej w skarżonym do NSA wyroku, pozwoli na ustalenie, czy w sprawie mógł mieć zastosowanie art. 21 ust. 1 jak twierdzą organy podatkowe, czy też regulacja przewidziana w art. 21 ust 2 updop, jak twierdzi strona skarżąca.

41 Na omawianą kwestię dotycząca udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych, mając także na uwadze brak jednolitego wzoru certyfikatu wskazuje również Komentarz do Konwencji Modelowej OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (wersja z dnia 15 lipca 2005 r.). Pomimo że Komentarz do Konwencji Modelowej OECD nie stanowi źródła prawa, to na mocy art. 3 lit. c) Konwencji z dnia 14 grudnia 1960 r. o Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, wraz z protokółami dodatkowymi Nr 1 i 2 do tej Konwencji, stanowiącymi jej integralną część (Dz. U. z 1998 r. Nr 76, poz. 490), Polska zobowiązała się do ścisłej współpracy, a tam gdzie występuje taka potrzeba, podejmowania skoordynowanych działań. W związku z tym Komentarz do Konwencji Modelowej OECD, który jest wynikiem wspólnych prac i uzgodnień wszystkich państw członkowskich, powinien być przez Polskę traktowany jako wskazówka interpretacyjna w celu zapewnienia jednolitej wykładni przepisów w ramach wszystkich państw członkowskich. Należy jednak zaznaczyć, że wszystkie państwa członkowskie powinny traktować Komentarz do Modelowej Konwencji OECD w ten sam sposób. Zgodnie z Komentarzem do art. 1 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku uznano, że Konwencja powinna mieć zastosowanie do osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach. Definicja określenia "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę" jest zawarta w art. 4 Konwencji. Jako kryteria poddania obowiązkowi podatkowemu definicja wymienia: stałe miejsce zamieszkania, miejsce pobytu, siedzibę zarządu lub każde kryterium podobnego charakteru.

42 Tak więc, osoba, która chce skorzystać z postanowień określonej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, musi udowodnić, że posiada stałe miejsce zamieszkania, miejsce pobytu, siedzibę zarządu na terytorium państwa - strony danej umowy.

43 Kontynuując ten wątek nie sposób pominąć, a na co zwrócono uwagę w uzasadnieniu wyroku WSA w Gliwicach, że dopiero z dniem 1 stycznia 2007 r. dla spółek polskich dokumentem potwierdzającym ich miejsce siedziby jest certyfikat rezydencji, który zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 12 updop, oznacza zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika. Wzory powyższego certyfikatu zostały określone w załączniku Nr 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 kwietnia 2007 r. (Dz. U. z 2007 r. Nr 72, poz. 482) w sprawie wzorów zaświadczeń o miejscu zamieszkania lub siedzibie dla celów podatkowych wydawanych przez organy podatkowe. Na podstawie art. 306l ord. pod., organ podatkowy na wniosek podatnika wydaje zaświadczenie o jego miejscu zamieszkania lub siedzibie dla celów podatkowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (certyfikat rezydencji).

44 Przyznać należy rację autorowi skargi kasacyjnej, że WSA wskazując na naruszenie art. 187 i art. 191 ord. pod. uzasadnił je nieprawidłową oceną stanu faktycznego, jednak naruszenie to nie miał wpływu na wynik sprawy, co oznacza, że nie może zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 i art. 191 ord. pod.

45 Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również, zarzucanego zaskarżonemu wyrokowi, naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że "uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.". Wszystkie te elementy kwestionowany wyrok zawiera.

46 Z tych względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.