Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 sierpnia 2015 r., II FSK 1578/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 sierpnia 2015 r., II FSK 1578/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 21 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 9/13 w sprawie ze skargi M. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 października 2012 r. nr IBPB II/2/415-881/12/NG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uwzględnił skargę M. B. i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 października 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

3 Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

4 Wnioskiem z dnia 2 lipca 2012 r. skarżący zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową. Podał, że jest jednym z dwóch wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która w latach 2009-2011 uzyskała z prowadzonej działalności zysk przeznaczony w części na kapitał zapasowy, a w części na wypłatę dywidendy dla wspólników. Wspólnicy zamierzają przekształcić tę spółkę w spółkę komandytową, w wyniku czego aktywa i pasywa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przejdą na spółkę komandytową i nie będą zwracane wspólnikom. Wartość wkładów wspólników w spółce komandytowej będzie odpowiadała ich udziałom w kapitale zakładowym w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, a wielkość ich udziałów w spółce komandytowej będzie odpowiadała wielkości udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżący zapytał, czy w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową powstanie na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) opodatkowany przychód z tytułu przekształcenia spółki, a także, czy zyski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z lat ubiegłych, przeznaczone przez zgromadzenie wspólników na kapitał zapasowy i rezerwowy spółki, nie będą stanowiły na dzień przekształcenia przychodu w rozumieniu art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. i czy nie będą podlegały opodatkowaniu, jako zyski niepodzielone w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

5 W ocenie skarżącego tylko zyski niepodzielone w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. tj. zyski, co do których zgromadzenie wspólników nie podjęło uchwały o rozdysponowaniu w dopuszczalny przez prawo sposób, będą podlegały opodatkowaniu. Podkreślił przy tym, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową na podstawie art. 551-576 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze z., dalej: K.s.h.) nie następuje likwidacja podmiotu przekształcanego i powstanie przekształconego, a jedynie zmiana formy działalności. Ustalając na podstawie art. 14 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym o osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm., dalej: ustawa zmieniająca) dochody, do których stosuje się art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., należy brać pod uwagę wyłącznie datę uzyskania dochodu przez osobę fizyczną, co oznacza, że uwzględnia się te lata, za które zysk nie został podzielony, licząc od dnia 1 stycznia 2009 r., a ewentualne zyski niepodzielone z lat wcześniejszych nie podlegają opodatkowaniu.

6 W interpretacji indywidualnej z dnia 2 października 2012 r. Minister Finansów uznał wskazane stanowisko za nieprawidłowe, argumentując, że z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wynika, że przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, zatem w sytuacji przekształcenia cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie tego przepisu. Pod pojęciem "niepodzielonych zysków" należy natomiast rozumieć wartość niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków, wypracowanych przez spółki kapitałowe a niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe, a także zyski wypracowane przez spółki kapitałowe a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy. W razie przekształcenia równowartość niepodzielonych zysków stanowić będzie u wspólników będących osobami fizycznymi dochód, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., a tym samym przekształcona spółka będzie zobowiązana jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f.

7 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skarżący zarzucił, że wykładnia art. 192 i art. 348 § 1 K.s.h. wskazuje, iż zysk podzielony w spółce kapitałowej to zysk, który został przeznaczony w danym roku obrotowym zarówno na wypłatę dywidendy, jak i na rzecz obowiązkowych i fakultatywnych kapitałów, utworzonych w ramach spółki. Przeznaczenie zysku na kapitał zapasowy ma charakter definitywny, ponieważ udziałowiec nie będzie już mógł dochodzić roszczeń odnoszących się do tych sum. W przypadku przeznaczenia środków z kapitału zapasowego na pokrycie strat, nie zaistnieją straty niepodzielone i nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu na postawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Skarżący podniósł również, że organ interpretacyjny pominął treść art. 14 ustawy zmieniającej, który stanowi, że ustawę stosuje się do uzyskanych dochodów od dnia 1 stycznia 2009 r.

8 Uchylając zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stwierdził, że dokonana przez organ interpretacyjny wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nie znajduje uzasadnienia w jego treści. W świetle dokonanej z dniem 1 stycznia 2009 r. nowelizacji u.p.d.o.f. nie ulega bowiem wątpliwości, że ustawodawca uznał za przychód uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim) również przychód, który spełnia warunki określone w art. 24 ust. 5.pkt 8 u.p.d.o.f. Zgodnie z dominującym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym i piśmiennictwie poglądem przez "niepodzielony zysk" uznać należy zysk rozdysponowany zgodnie z umową spółki, także przez przekazanie na kapitał zapasowy lub rezerwowy. Dlatego też każdy podział zysków, dokonany przez zgromadzenie wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, bez względu na sposób podziału - czy to na dywidendy, czy też przez przeniesienie na kapitał zapasowy lub rezerwowy, powoduje, że środki, które zostały objęte uchwałą organu spółki o podziale, nie stanowią zysków niepodzielonych w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

9 W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

10 Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie:

11 - art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że każdy dokonany podział zysków przez zgromadzenie wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, bez względu na skutek dokonanego podziału, czy to w formie dywidendy czy też przeniesienia na kapitał zapasowy - rezerwowy, powoduje, że środki, które zostały objęte tą uchwałą, nie stanowią zysków niepodzielonych w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.;

12 - art. 14 w związku z art. 1 pkt 17 ustawy zmieniającej przez uznanie, że art. 25 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do dochodów osiągniętych przez spółkę kapitałową od dnia 1 stycznia 2009 r.

13 Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną ani nie wypowiedział się na temat jej zasadności w innej formie procesowej.

14 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

15 Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego nie są zasadne.

16 Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje i podziela stanowisko skarżącego, przedstawione w skardze oraz pogląd prawny wyrażony w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Stanowisko to potwierdza dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Istotą tego poglądu jest uznanie, że skoro przepisy K.s.h. (art. 191 § i § 2, art. 231) dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany – na przykład na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Desygnat normy wyrażonej w tym przepisie nie jest zawężony wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników, toteż każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., ale także prowadziłoby do wątpliwego konstytucyjnie rozszerzenia obowiązku podatkowego; zgodnie bowiem z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków wyłącznie w drodze ustawy (min.: wyrok NSA z 29 listopada 2011 r., II FSK 930/10; z 8 grudnia 2011 r., II FSK 1050/10; z 7 marca 2012 r., II FSK 1671/10; z 19 kwietnia 2012 r., II FSK 1935/10; z 10 kwietnia 2014 r., II FSK 1079/12; z 30 stycznia 2014 r., II FSK 319/12).

17 Zasadność przedstawionego poglądu potwierdza także dokonana z dniem 1 stycznia 2015 r. przez art. 2 pkt 14 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328 ze zm.) nowelizacja art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Obecnie brzmienie tego przepisu jest następujące: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały, niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. W uzasadnieniu projektu nowelizacji wskazano bowiem, że doprecyzowanie przepisu o niepodzielonym zysku w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną miało na celu wskazanie, iż chodzi o każdy zysk faktycznie niewypłacony wspólnikom (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2015 r., II FSK 505/13).

18 Nie jest zasadny również drugi zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 14 w związku z art. 1 pkt 17 ustawy zmieniającej - przez uznanie, że art. 25 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. (choć autor skargi kasacyjnej miał zapewne na myśli art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.) ma zastosowanie do dochodów osiągniętych przez spółkę kapitałową od dnia 1 stycznia 2009 r. Otóż art. 14 ustawy zmieniającej wprost stanowi, że ma ona zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r., a więc – w przypadku dochodów wynikających z przekształcenia spółek kapitałowych w spółki osobowe – do dochodów, których źródłem jest takie przekształcenie dokonane po dniu 31 grudnia 2008 r., niezależnie od tego, czy obejmuje niepodzielone zyski powstałe po tej dacie, czy też powstałe w okresach wcześniejszych. Rozważanie kwestii intertemporalnej było jednak zbędne ze względu na przyjęty przez Sąd kierunek wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.; skoro bowiem wszystkie zyski, opisane we wniosku o wydanie interpretacji, zostały podzielone (nie mogły być uznane za niepodzielone w rozumieniu interpretowanego przepisu), zagadnienie intertemporalne nie wystąpiło. Rozważania takie mogłyby mieć sens, gdyby stanowisko Sądu w kwestii zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego było przeciwne. Zgadzając się zatem z meritum poglądu przedstawionego w tej kwestii przez Ministra Finansów należy zauważyć, że treść zarzutu nie jest adekwatna do podniesionej w nim kwestii – rozważania dotyczące prawidłowości uzasadnienia zaskarżonego wyroku mogłyby być bowiem prowadzone w przypadku podniesienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.. którego w skardze kasacyjnej zabrakło.

19 W związku z powyższym, uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę tę oddalił.

20 O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzeczono wobec braku stosownego wniosku od strony wygrywającej sprawę w instancji kasacyjnej.