Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2013 r., II FSK 1571/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2013 r., II FSK 1571/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, del. WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 1081/12 w sprawie ze skargi E. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 22 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie na rzecz E. W. kwotę 9.432 (dziewięć tysięcy czterysta trzydzieści dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania przed sądem I instancji, 4) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 6 marca 2013 r. I SA/Sz 1081/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę E. W. (dalej: Strona, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 22 października 2012 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.qov.pl/.

3 Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Szczecinie):

4 Decyzją z dnia 28 maja 2008 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej: Naczelnik US), ustalił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 363.502,19 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Dyrektor IS decyzją z dnia 11 stycznia 2010 r., nr [...] uchylił ww. decyzję organu podatkowego I instancji i ustalił zobowiązanie w wysokości 270.214 zł.

5 Wyrokiem z dnia 13 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 139/10 WSA w Szczecinie uchylił wyżej wskazaną decyzję Dyrektora IS. Wyrokiem z dnia 16 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1814/10 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora IS uznając, że Sąd I instancji zasadnie stwierdził, iż organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu podatkowym nie zastosowały się do obowiązków w zakresie "ciężaru dowodzenia", ponieważ nie przeprowadziły wszystkich czynności dowodowych mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy.

6 Dyrektor Izby Skarbowej, po ponownym rozpoznaniu sprawy, kierując się wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w wyroku WSA w Szczecinie

7 z dnia 13 maja 2010 r. sygn.. akt I SA/Sz 139/10, decyzją dnia 22 października

8 2012 r., nr [...] uchylił w całości decyzję organu Naczelnika US

9 z dnia 28 maja 2008 r. oraz ustalił zobowiązanie podatkowe tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 221.464 zł

10 Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Szczecinie (Sądem pierwszej instancji).

11 W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie:

12 - art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 235 o..p., przez wydanie rozstrzygnięcia podatkowego, pomimo istotnych braków postępowania dowodowego niepozwalających na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy;

13 - art. 123 § 1 i art. 190 w zw. z art. 235 o.p. przez próbę bezpodstawnego obejścia dowodu z zeznań pożyczkodawcy i dokonanie ustaleń szczególnie istotnych dla wyniku niniejszego postępowania w ramach wymiany informacji pomiędzy organami podatkowymi, bez umożliwienia skarżącej wzięcia udziału w przesłuchaniu P. S.;

14 - art. 188 w zw. z art. 235 o.p. przez nieuwzględnienie wniosku podatniczki o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka P. S. na okoliczność znajomości z R. W. oraz E. W. oraz faktu udzielenia pożyczek w 2006 r. r. o treści wskazanej w dokumentach przedłożonych w aktach sprawy, pomimo że okoliczności te nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem;

15 - art. 153 P.p.s.a., przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowane, a mianowicie przyjęcie, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 13.05.2010 r. o sygn. akt I SA/Sz 139/10, obejmują ocenę materiału dowodowego sprawy, a w konsekwencji - odmowę przeprowadzenia dowodu pozwalającego na jednoznaczne rozstrzygnięcie istoty sprawy, mimo braku przeciwwskazań w tym zakresie.

16 W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie.

17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie skargę oddalił jako niezasadną.

18 W motywach wyroku Sąd I instancji rozważając prawidłowość decyzji w zakresie ustaleń faktycznych i prawnych dotyczących uzyskania przez Skarżącą kwoty 298.000 zł w drodze umów pożyczek podzielił ustalenia organu, które znajdują potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, a sformułowane na jego podstawie wnioski są spójne i logiczne. Sąd I instancji nie znalazł zatem podstaw do uznania zarzutów naruszenia przepisów postępowania i tym samym podzielił stanowisko organu odwoławczego, że Skarżąca poniosła wydatki, które nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem, a pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). W konsekwencji, Sąd I instancji nie stwierdził, aby w sprawie doszło do naruszenia prawa takiego rodzaju, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji w obrotu prawnego i na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

19 Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

20 Od wymienionego na wstępie wyroku WSA w Szczecinie, Skarżąca- (reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata) złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparto na wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawie kasacyjnej podnosząc zarzuty naruszenia postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

21 -art. 141 § 4, art. 151 i art. 153 P.p.s.a. poprzez błędne uznanie w wyroku z dnia 6 marca 2013 r., że stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wyrażone w wyroku z dnia 13 maja 2010 r. w zakresie finansowania zakupu nieruchomości gruntowej położonej w S. przy ul. [...] z pożyczek udzielonych Skarżącej przez P. S., stanowiło w toku dalszego postępowania wiążącą ocenę prawną i wskazania do dalszego postępowania dla organów podatkowych, umożliwiające odmowę przeprowadzenia zawnioskowanych przez skarżącą dowodów, w sytuacji w której we wcześniejszym wyroku Sąd uchylił zaskarżoną decyzję (w całości), a w wyniku tego rodzaju procedowania, Skarżąca pozbawiona została możliwości weryfikacji uprzedniego stanowiska Sądu kontroli instancyjnej w zaskarżanej części oraz obrony swoich uprawnień - bez należytego i wszechstronnego wyjaśnienia zarzutów podniesionych w skardze z dnia 20.11.2012 r.;

22 - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez pobieżne i jednostronne wyjaśnienie zarzutu wskazanego w pkt 2 zarzutów skargi z dnia 20.11.2012 r., z powołaniem się na istniejące jakoby "związanie" poglądem prawnym wskazanym we wcześniejszym wyroku wydanym w sprawie w dniu 13.05.2010 r., bez wszechstronnej oceny przedstawionych przez skarżących argumentów kwestionujących skuteczność dowodu z "informacji podatkowej" przeprowadzonego w niniejszym postępowaniu;

23 -art. 2 i art. 176 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady pewności prawa oraz zaufania obywateli do państwa, a także naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania sądowoadministracyjnego.

24 Dyrektor IS nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

25 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

26 Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej podstawami i wnioskami – zgodnie z art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej w skrócie: P.p.s.a.) – należy stwierdzić, że zasługuje ona na uwzględnienie, lecz z innych powodów niż wskazano w jej zarzutach i uzasadnieniu.

27 W rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) i pomimo niesformułowania przez Skarżącą zarzutu kasacyjnego w oparciu o podstawę, o której mowa w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny jest zobowiązany zastosować bezpośrednio normę konstytucyjną, nakazującą uwzględnić w rozpoznawanej sprawie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09. Przepis art. 190 ust. 1 w zw. z art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: Konstytucja RP) zawiera ww. normę prawną nadającą się do bezpośredniego stosowania, bez rozwinięcia ustawowego. Nie pozostają z nią w sprzeczności przepisy P.p.s.a., a wręcz ją uzupełniają. Czynią to w zakresie, w jakim powstała luka, co do sposobu postępowania sądu kasacyjnego w sytuacji wydania wyroku TK na etapie rozpoznawania skargi kasacyjnej niezawierającej w podstawach jako zaskarżone w sprawie przepisów, co do których Trybunał usunął domniemanie ich konstytucyjności. Norma ta stanowi, że w toku postępowania sądy (w tym sądy administracyjne) związane są powszechną mocą obowiązującą orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, które są elementem kształtującym stan prawny oceniany przez sąd i określa kolejną, niewymienioną w ustawowych przepisach postępowania podstawę badania sprawy przez sąd drugiej instancji (kasacyjny). W sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP i uwzględnić wyrok Trybunału nie będąc związanym treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z dnia 7 grudnia 2009 r., I OPS 9/09; publik. ONSAiWSA z 2010 r., nr 2, poz.16).

28 W oparciu o podstawę materialnoprawną wynikającą z art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. doszło do wszczęcia wobec Skarżącej postępowania podatkowego zmierzającego do ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Właściwa wykładnia wskazanych przepisów, a przede wszystkim definicji przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przyjętej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., decydowała zarówno o ich zastosowaniu do ustalonego stanu faktycznego sprawy, jak również stanowiła podstawę do wskazania właściwych kierunków postępowania dowodowego oraz roli organu podatkowego i strony w tym postępowaniu dążących do pełnego wyjaśnienia źródeł przychodów, z których pokryte zostały wydatki ponoszone przez podatnika w danym roku podatkowym. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego I instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 22 października 2012 r., nr [...]. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji - także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.

29 Na marginesie powyższych wywodów należy dodać, że przytoczone zarzuty skargi kasacyjnej były nieuzasadnione i nie mogły odnieść zamierzonego skutku.

30 W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.

31 O kosztach postępowania rozstrzygnięto po myśli art. 200 i 207 § 2 tej ustawy. Stosując ten ostatni przepis (odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości), za "przypadek szczególnie uzasadniony" w jego rozumieniu Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny I instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym

32 i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją.