Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2015 r., II FSK 157/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2015 r., II FSK 157/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Grażyna Nasierowska, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. [...] z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 12 października 2012 r. sygn. akt I SA/Op 312/12 w sprawie ze skargi R. [...] z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 maja 2012 r. nr IPTPB1/415-110/12-4/ASZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. [...] z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 12 października 2012 r., sygn. akt I SA/Op 312/12, oddalił skargę R. w R. na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 15 maja 2012 r., wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w imieniu Ministra Finansów, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

3 Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco.

4 Spółdzielnia złożyła wniosek z dnia 6 lutego 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w którym wskazała, że prowadzi działalność rolniczą, bez działów specjalnych produkcji rolnej oraz działalność pozarolniczą – polegającą na świadczeniu usług i dzierżawie obiektów. Za rok 2011 wskaźnik przychodów z produkcji rolniczej w ogólnej kwocie przychodów stanowił - 96,47%, a z produkcji pozarolniczej - 3,53%. Walne Zgromadzenie Członków Spółdzielni, zgodnie z § 56 pkt 4 jej statutu, który stanowi, że "Spółdzielnia może przeznaczyć część dochodu ogólnego na powiększenie wkładów pieniężnych członków oraz udziałów członków na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia oraz na nagrody" - zamierza przeznaczyć część dochodu na powiększenie wkładów pieniężnych członków Spółdzielni będących osobami fizycznymi. W związku z tym, począwszy od 2008 r. część dochodu ogólnego przeznaczana jest na wkłady pieniężne członków Spółdzielni i odprowadzany jest podatek dochodowy tylko z produkcji pozarolniczej od tych wkładów. Strona skarżąca powołując art. 154a ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (Dz. U. 2003 r. Nr 188, poz. 1348 ze zm.) oraz art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr. 14 , poz. 176 ze zm.– dalej jako: u.p.d.o.f.) – zadała pytanie, czy w zaistniałym w 2008 r. stanie, opodatkowaniu 18% zryczałtowanym podatkiem dochodowym podlega cały dochód, czy tylko dochód z produkcji pozarolniczej?

5 Przedstawiając swoje stanowisko wnioskodawczyni podała, że od dochodu przeznaczonego na powiększenie wkładów pieniężnych członków Spółdzielni będących osobami fizycznymi należy pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych tylko w tej części, która została uzyskana z działalności pozarolniczej. Zatem zgodnie z tym stanowiskiem Spółdzielnia pobiera podatek dochodowy od produkcji pozarolniczej, o ile taki występuje w danym roku i odprowadza go do urzędu skarbowego, natomiast od produkcji rolniczej nie odprowadza podatku dochodowego od osób fizycznych.

6 Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku organ interpretacyjny wydał w dniu 15 maja 2012 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego uznającą stanowisko przedstawione przez stronę za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny wskazał, że analiza przedstawionego przez stronę stanu faktycznego oraz mające zastosowanie w sprawie dotyczącej roku 2008 przepisy prowadzą do wniosku, że pochodzące z dochodu rolniczej spółdzielni produkcyjnej kwoty, przeznaczone na powiększenie wkładów pieniężnych członków spółdzielni będących osobami fizycznymi stanowią dla tych członków przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. Zatem dochód ten podlega w całości opodatkowaniu zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Spółdzielnia zaś, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych winna od całości - zgodnie z art. 41 ust. 4 i ust. 5 oraz art. 42 ust. 1 tej u.p.d.o.f. - obliczyć, pobrać i wpłacić do właściwego urzędu skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy. Zauważono też, że nie można utożsamiać źródła dochodu skarżącej Spółdzielni ze źródłem przychodu jej członków. Bezspornym jest bowiem, że Spółdzielnia prowadzi działalność rolniczą i działalność pozarolniczą, i z tych tytułów osiąga swoje dochody, do opodatkowania których zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast członkowie Spółdzielni będącym osobami fizycznymi, którzy posiadają wkłady członkowskie, nie prowadzą działalności rolniczej i pozarolniczej, ale uzyskują przychody ze źródła jakim jest udział w zyskach osoby prawnej w związku z posiadanymi wkładami/udziałami. Zatem członkowie rolniczych spółdzielni produkcyjnych uzyskują dochody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 u.p.d.o.f., gdyż podstawą ich uzyskania są udziały i wkłady w spółdzielni. Dochody z działalności rolniczej i pozarolniczej osiąga wyłącznie rolnicza spółdzielnia produkcyjna, która jest odrębnym od swoich członków podatnikiem, podlegającym regulacjom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z uwagi na fakt, że członkowie spółdzielni są odrębnymi od spółdzielni podatnikami, do ich dochodów nie ma zastosowania wyłączenie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Tym samym całość kwot przeznaczonych na powiększenie wkładów pieniężnych podlega opodatkowaniu.

7 Na powyższą interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego strona, działając poprzez ustanowionego w sprawie pełnomocnika, wniosła skargę do sądu administracyjnego żądając jej uchylenia, zasądzenia kosztów postępowania i zarzucając naruszenie: art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez ich niezastosowanie i mylne przyjęcie, że przychody z działalności rolniczej przeznaczone na powiększenie wkładów pieniężnych członków spółdzielni będących osobami fizycznymi podlegają podatkowi dochodowemu; art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f poprzez jego nieprawidłową wykładnię i mylne przyjęcie, że dochód z działalności rolniczej, przeznaczony na powiększenie wkładów pieniężnych członków spółdzielni będących osobami fizycznymi stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, w całości podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych; art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez jego nieprawidłową wykładnię w świetle art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f oraz art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyrażającą się w przyjęciu, że podlegającym opodatkowaniu dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest także dochód z działalności rolniczej Spółdzielni przeznaczony na powiększenie wkładów pieniężnych członków spółdzielni będących osobami fizycznymi, pomimo, iż przepis ten (z uwagi na wyrażone w art. 2 ust. 1 pkt 1 obu ustaw o podatkach dochodowych zwolnienie przedmiotowe) nie dotyczy dochodów z działalności rolniczej; art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie wskutek bezzasadnego uznania, że dochód z działalności rolniczej, przeznaczony na powiększenie wkładów pieniężnych członków spółdzielni będących osobami fizycznymi podlega w całości opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

8 Odnosząc się do zarzutów zawartych w złożonej skardze Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

9 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew jej wywodom zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa. Sąd pierwszej instancji wywiódł, że art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do dochodów członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych. W ocenie Sądu ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy opodatkowania wyłącznie osób fizycznych, a zatem zarówno zasady opodatkowania jak i wyłączenia spod opodatkowania odnoszą się do przychodów (dochodów) uzyskiwanych przez osoby fizyczne z określonego źródła. Tymczasem w przypadku rolniczej spółdzielni produkcyjnej, to ta osoba prawna prowadzi działalność rolniczą, nie zaś jej członkowie, którzy przychody uzyskują z innych tytułów. Wyłączenie spod opodatkowania przychodów spółdzielni pochodzących z działalności rolniczej, ma umocowanie w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, w jej art. 2 ust. 1 pkt 1. Sąd pierwszej instancji, analizując przepisy ustawy o podatku dochodowym oraz rozwiązań przyjętych w Prawie spółdzielczym (art. 166 w związku z art. 154a i art. 167 § 1 pkt 1 Prawa spółdzielczego) doszedł do wniosku, że część dochodu ogólnego rolniczej spółdzielni produkcyjnej przeznaczona na udziały członkowskie oraz na powiększenie wkładów pieniężnych jej członków nie została zaliczona do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 6 u.p.d.o.f. Jednocześnie dochód ogólny przeznaczony na powiększenie funduszu udziałowego został zdefiniowany, jako przychód z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f.). W każdym z tych przypadków opodatkowaniu według stawki 19% (podlega całość dochodu z tego tytułu uzyskana przez członka spółdzielni produkcji rolnej - art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.). W takim przypadku spółdzielnia jest zobowiązana, jako płatnik do obliczenia i poboru zryczałtowanego podatku dochodowego zgodnie z regułami wyrażonymi w art. 41 ust. 5 u.p.d.o.f.

10 Od powyższego wyroku skarżący wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

11 1) art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez ich niezastosowanie i mylne przyjęcie, że przychody z działalności rolniczej przeznaczone na powiększenie wkładów pieniężnych członków Spółdzielni będących osobami fizycznymi podlegają podatkowi dochodowemu, podczas gdy dochody takie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym;

12 2) art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez jego nieprawidłową wykładnię i mylne przyjęcie, że dochód z działalności rolniczej, przeznaczony na powiększenie wkładów pieniężnych członków Spółdzielni będących osobami fizycznymi stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, w całości podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

13 3) art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez jego nieprawidłową wykładnię w świetle art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyrażającą się w przyjęciu, że podlegającym opodatkowaniu dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest także dochód z działalności rolniczej Spółdzielni przeznaczony na powiększenie wkładów pieniężnych członków Spółdzielni będących osobami fizycznymi, pomimo, iż przepis ten (z uwagi na wyrażone w art. 2 ust. 1 pkt 1 obu ustaw o podatkach dochodowych zwolnienie przedmiotowe) nie dotyczy dochodów z działalności rolniczej;

14 4) art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez jego bezzasadne zastosowanie wskutek błędnego uznania, że dochód z działalności rolniczej, przeznaczony na powiększenie wkładów pieniężnych członków Spółdzielni będących osobami fizycznymi podlega w całości opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

15 Mając na uwadze powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu i przekazanie temu Sądowi sprawy do ponownego rozpoznania; ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu i wydanie orzeczenia reformatoryjnego w trybie art. 188 p.p.s.a. poprzez uchylenie w całości pisemnej interpretacji indywidualnej prawa będącej przedmiotem niniejszego postępowania i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania - Ministrowi Finansów Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi Biuru Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, a także zasądzenie na rzecz strony od organu należnych kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych za wszystkie instancje.

16 Na rozprawie w dniu 20 lutego 2015 r. przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

17 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

18 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

19 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podobnie jak Sąd pierwszej instancji, podziela stanowisko NSA zaprezentowane w wyroku z dnia 22 marca 2011 r., sygn. akt II FSK1597/09, zgodnie z którym przychody uzyskane przez członka rolniczej spółdzielni produkcyjnej z tytułu podziału jej dochodu ogólnego z przeznaczeniem na powiększenie wkładów pieniężnych oraz udziałów (art. 166 w związku z art. 154a i art. 167 § 1 pkt 1 Prawa spółdzielczego) stanowią dochód z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f.).

20 Tym samym, niezasadne są podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie.

21 Trafnie przyjął Sąd I instancji, że art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. nie miał zastosowania do dochodów członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych.

22 W przypadku bowiem rolniczej spółdzielni produkcyjnej, to ta osoba prawna prowadzi działalność rolniczą, nie zaś członkowie, którzy przychody uzyskują z innych tytułów. Wyłączenie spod opodatkowania przychodów spółdzielni pochodzących z działalności rolniczej, ma umocowanie w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

23 Rozstrzygając powstałe zagadnienie sporne Sąd I instancji słusznie odwołał się do przepisów ustawy Prawo spółdzielcze w zakresie regulującym wewnętrzną gospodarkę finansową spółdzielni produkcji rolnej i na podstawie tych przepisów wyodrębnił kategorię "dochodu ogólnego" i "dochodu podzielonego".

24 W zakresie określonym w statucie, uwzględniając specyfikę rolniczych spółdzielni produkcyjnych, przepis art. 158 Prawa spółdzielczego ustanawia regułę, że członkowie tych spółdzielni wynagradzani są za pracę, uczestnicząc w podziale osiągniętego przez nie dochodu, a ściślej tzw. dochodu podzielnego, powstałego po odliczeniu od dochodu ogólnego (art. 166) odpisów na fundusze, przewidziane w art. 168 i 171 tej ustawy. Jest to jedyny przewidziany w ustawie sposób wynagradzania członków, przy czym według wskazań zawartych w art. 158 § 3 ustawy, wysokość wynagrodzenia ustala się z uwzględnieniem wkładu pracy, jej uciążliwości, niezbędnych kwalifikacji oraz odpowiedzialności z tytułu powierzonej funkcji.

25 Z mocy art. 171 § 1 Prawa spółdzielczego dochód spółdzielni, który podlega podziałowi między jej członków z tytułu ich wkładu pracy, nosi nazwę dochodu podzielnego. Zatem zgodnie z przedstawionymi regulacjami odpisy na udziały członkowskie i powiększenie wkładów pieniężnych w spółdzielni produkcji rolnej mogą być dokonywane wyłącznie z podziału jej dochodu ogólnego (art. 166 w związku z art. 154a, art. 167 i 168 ustawy). Z kolei jedynym źródłem finansowania z tytułu pracy wykonywanej na rzecz rolniczej spółdzielni produkcyjnej jest udział w dochodzie podzielnym (art. 158 § 1 i art. 171 § 1 ustawy).

26 Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) określony został w art. 17 ust. 1 tej ustawy. Według punktu 4 lit. b) tego przepisu przychodami z kapitałów pieniężnych są dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również oprocentowania udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielni. Określając szczególne zasady ustalania dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych w art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. ustawodawca wyjaśnił, że jest to dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach – dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej.

27 Zauważyć należy, że w odniesieniu do spółdzielni produkcji rolnej fundusz udziałowy nie może być rozumiany w inny sposób niż definiuje to przepis art. 167 § 1 pkt 1 Prawa spółdzielczego, jako powstający z wpłat udziałów członkowskich, odpisów na udziały członkowskie z podziału dochodu ogólnego lub innych źródeł określonych w odrębnych ustawach.

28 Tym samym, przychody uzyskane przez członka rolniczej spółdzielni produkcyjnej z tytułu podziału jej dochodu ogólnego z przeznaczeniem na powiększenie wkładów pieniężnych (art. 166 w związku z art. 154a i art. 167 § 1 pkt 1 Prawa spółdzielczego) stanowią dochód z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f.).

29 Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm., aktualnie j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej – "p.p.s.a."), oddalił skargę kasacyjną. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz.U. z 2013, poz. 490).