Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2014 r., II FSK 1566/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2014 r., II FSK 1566/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 173/12 w sprawie ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 września 2010 r. nr ILPB1/415-669/10-2/AO w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2012 r., I SA/Po 173/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez M. K. (zwanego dalej wnioskodawcą) interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu) z dnia 3 września 2010 r.

3 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej.

4 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało,

5 że wnioskodawca wskazał, iż zamierza objąć (nabyć) akcje spółki komandytowo – akcyjnej. Akcje te mogą być w przyszłości notowane na rynku publicznym. Wnioskodawca spodziewa się, że SKA będzie osiągała zyski i mogą – lecz nie muszą – z tego tytułu być wypłacane dywidendy na podstawie uchwały walnego zgromadzenia. W związku z powyższym wnioskodawca spytał, czy jako akcjonariusz SKA będzie podlegał opodatkowaniu z tego tytułu na takich samych zasadach, jak inni wspólnicy spółek osobowych, w tym komplementariusze spółek komandytowo

6 – akcyjnych. Tym samym - czy dochody w części przypadającej na podstawie statutu spółki na wnioskodawcę powinny być opodatkowane według zasad obowiązujących przy opodatkowaniu dochodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej?

7 W szczególności, czy wnioskodawca jako akcjonariusz SKA ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej: u.p.d.o.f.) i złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykazuje się dochody z tytułu udziału w spółce SKA jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej? A może też przychodem akcjonariusza SKA (wnioskodawcy) będzie wyłącznie dywidenda wypłacona przez spółkę, która będzie w takim wypadku opodatkowana jako dochód z kapitałów pieniężnych lub dochód z tzw. innych źródeł?

8 Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawca podał, że opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie wyłącznie dywidenda wypłacana przez SKA. Dochód ten będzie dochodem z kapitałów pieniężnych, o którym mowa

9 w art. 17 u.p.d.o.f. Akcjonariusz będzie zobowiązany go rozliczać raz do roku

10 w ramach zeznania PIT-38, a opodatkowany on będzie stawką liniową 19%, podobnie jak inne dochody.

11 3. W interpretacji indywidualnej z dnia 3 września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny dokonując wykładni art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7, art. 14 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 44 ust. 1 i ust. 3f, art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 4 § 1 pkt 1, art. 125, art. 147 § 1 KSH stwierdził, że dochody uzyskane przez wnioskodawcę jako akcjonariusza SKA

12 w części przypadającej na niego na podstawie statutu spółki, powinny być opodatkowane według zasad obowiązujących przy opodatkowywaniu dochodów

13 z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji wnioskodawca ma obowiązek wpłacania, w trakcie roku podatkowego, miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z zasadami określonymi w art. 44 ust. 1 w związku z art. 14 u.p.d.o.f. Zaś po zakończeniu roku podatkowego wnioskodawca powinien złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody

14 z tytułu udziału w SKA jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

15 Kwestionując powyższą interpretację indywidualną, wnioskodawca wezwał Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu do usunięcia naruszenia prawa.

16 W odpowiedzi na powyższe wezwanie organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany wskazanego aktu.

17 4. W skardze do sądu pierwszej instancji wnioskodawca podniósł,

18 że akcjonariusz SKA nie prowadzi działalności gospodarczej. Zaznaczył również,

19 że dokonana przez organ interpretacja przepisów tworzy stan, w którym podatnik może nie być w stanie określić wysokości obciążenia podatkowego i spełnić swojego zobowiązania. SKA nie ma obowiązku udostępniania akcjonariuszom informacji

20 o swoich miesięcznych przychodach zatem akcjonariusz nie ma dostępu do ksiąg rachunkowych przedsiębiorstwa. Wykładnia dokonana przez organ narusza zasadę określoności przepisów prawa oraz zasadę demokratycznego państwa prawnego

21 i jest niezgodna z przepisami Konstytucji RP.

22 W odpowiedzi na skargę organ podatkowy uznał stanowisko wnioskodawcy

23 za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi.

24 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględniając skargę, wskazał, że podziela argumentację zawartą w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11. Argumentacja ta pozostaje aktualna w niniejszej sprawie bowiem nie istnieją podstawy do wskazania,

25 że ustawodawca zamierzał odmiennie klasyfikować przychody z udziału w SKA

26 w zależności od tego, czy akcjonariuszem jest osoba prawna, czy fizyczna. Sąd pierwszej instancji podniósł, że SKA - w odróżnieniu od spółki komandytowej - nastawiona jest na poszukiwanie dużej liczby inwestorów pasywnych, zapewniających źródła finansowania. Temu celowi służy prawo emisji przez spółkę we własnym imieniu akcji. Z punktu widzenia akcjonariusza udział w SKA nie jest przejawem prowadzonej działalności gospodarczej, ale stanowi formę lokaty kapitału. Z uwagi na brak możliwości prowadzenia spraw spółki akcjonariusz nie przystępuje do niej, aby realizować swoje własne pomysły na prowadzenie działalności gospodarczej, ale aby czerpać zyski z działalności prowadzonej przez komplementariuszy. Z przepisów KSH wynika, że wszyscy wspólnicy osobowi - co do zasady - posiadają zagwarantowane prawo do zysku w spółce za okres, w którym byli wspólnikami. Natomiast akcjonariusze SKA, jako jedyni w grupie wspólników spółek osobowych uprawnieni są do zysku (dywidendy) w zależności od daty jego podziału. Nie może być tak, że ustawodawca nakłada na podatników ciężary publicznoprawne, nie dając jednocześnie instrumentów prawnych pozwalających na rzetelne wypełnienie nałożonych obowiązków. Przychód uzyskany przez akcjonariusza nie wynika z jego działalności gospodarczej, lecz jest konsekwencją prawa własności akcji w wypłacającej zysk spółce. Zatem otrzymana przez osobę fizyczną (akcjonariusza w SKA) dywidenda stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., przy czym obowiązek podatkowy powstaje z momentem wypłacenia dywidendy. Podstawą opodatkowania jest zatem kwota wypłacanej dywidendy, a opodatkowanie następuje zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., tj. poprzez pobranie zryczałtowanego 19% podatku przez płatnika dywidendy. Przychód z praw majątkowych jest generowany wskutek działalności podmiotu innego niż beneficjent będący właścicielem akcji, co nie zmienia jednak sposobu kwalifikowania źródła przychodu.

27 6. Powyższy wyrok Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie:

28 1) art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię (a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie), polegającą na przyjęciu, że do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się również przychody akcjonariusza z tytułu udziału w spółce komandytowo- akcyjnej, podczas gdy przychody te stanowią przychody

29 z pozarolniczej działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu zgodnie

30 z zasadami właściwymi dla tego źródła przychodów,

31 2) art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do określenia zasad opodatkowania przychodów akcjonariusza z tytułu udziału w zysku spółki komandytowo – akcyjnej w konsekwencji błędnego przyjęcia, że przychody te stanowią przychód z kapitałów pieniężnych,

32 3) art. 14 ust. 1 w związku z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. oraz art. 44 ust. 1, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie do przychodów uzyskanych przez akcjonariusza z tytułu udziału w spółce komandytowo – akcyjnej,

33 4) art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej: p.p.s.a.)

34 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a, poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w konsekwencji błędnego przyjęcia, że uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11, znajduje odpowiednie zastosowanie do zdarzenia przyszłego, opisanego w przedmiotowej sprawie, podczas gdy ze względu na odmienny stan faktyczny będący przedmiotem oceny nie może mieć ona zastosowania.

35 Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o:

36 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi,

37 2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu

38 3) zasądzenie od wnioskodawcy na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych.

39 W odpowiedzi na skargę kasacyjną wnioskodawca podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:

40 1) oddalenie skargi kasacyjnej,

41 2) zasądzenie od organu kosztów postępowania, a w szczególności kosztów stawiennictwa i utraconego zarobku.

42 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

43 Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

44 7. Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą z dnia 20 maja 2013 r., II FPS 6/12, która bezpośrednio odnosiła się do problemu zapłaty podatku przez akcjonariusza SKA, będącego – tak jak w rozpatrywanej sprawie - osobą fizyczną, rozstrzygnął kwestie, które w przedmiotowej sprawie są sporne. NSA opowiedział

45 się za przyporządkowaniem przychodu w postaci dywidendy

46 akcjonariusza spółki komandytowo- akcyjnej będącego osobą fizyczną

47 do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Za takim

48 rozstrzygnięciem przemawia bowiem treść art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1,

49 art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Już pierwszy z wymienionych wyżej artykułów wprowadza zasadę, że przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w każdej spółce nieposiadającej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj (a więc także komandytowo-akcyjnej) są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zasada ta w żadnym przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie została zmodyfikowana.

50 Odnosząc się do momentu powstania przychodu u akcjonariusza SKA, Naczelny Sąd Administracyjny w ww. uchwale wskazał, że akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy zgromadzenie wspólników podejmie uchwałę o jego podziale, a komplementariusze wyrażą na to zgodę. Zatem akcjonariusz uzyskuje wierzytelność o wypłatę należnej dywidendy dopiero po spełnieniu warunków, określonych w Kodeksie spółek handlowych.

51 A contrario - do czasu spełnienia przesłanek powstania roszczenia

52 wypłatę, akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania od spółki

53 świadczenia w postaci wypłaty z zysku. Jeśli nie ma wypłaty

54 z zysku spółki –akcjonariusz nie ma przychodu do opodatkowania. Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 u.p.d.o.f. - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem art. 44 ust. 3f-3h u.p.d.o.f. Dywidenda niewątpliwie w sensie ekonomicznym jest przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, stąd jej wypłata może być na gruncie języka potocznego traktowana jako "zapłata", która zawsze prowadzi do wzbogacenia danej osoby. Tym samym skoro przychodem należnym z udziału

55 w spółce komandytowo-akcyjnej w przypadku akcjonariusza, będącego osobą fizyczną, będzie dywidenda, to stanowić ona będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania. W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma bowiem jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy. Przyjęte stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie NSA (por. m.in. wyroki z dnia: 19 grudnia 2011 r., II FSK 901/10 i II FSK 902/10; 26 kwietnia 2012 r., II FSK 1070/10). Ponieważ, zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., obowiązek wpłacania zaliczki powstaje

56 dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to w sytuacji gdy akcjonariusz, będący osobą fizyczną, nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego w postaci dywidendy z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej - obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu

57 w zeznaniu rocznym. Skoro treść art. 14 ust. 1i) u.p.d.o.f. daje argumenty, żeby stwierdzić, że przychód należny akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (osoby fizycznej) powstaje dopiero z dniem otrzymania dywidendy przez akcjonariusza, to nie można jednocześnie w sposób uprawniony twierdzić, iż przychód ten powstaje już z dniem powstania wierzytelności akcjonariusza o wypłatę owej dywidendy. Byłaby to bowiem interpretacja nieuwzględniająca brzmienia art. 14 ust. 1i) u.p.d.o.f.

58 Odnosząc się do czwartego zarzutu skargi kasacyjnej, w którym Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że sąd pierwszej instancji nietrafnie w swoich rozważaniach przywołał uchwałę siedmiu sędziów z dnia 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11,

59 gdy w niniejszej sprawie akcjonariuszem jest osoba fizyczna, a nie prawna, należy wskazać, że nie jest on zasadny. W uchwale z dnia 20 maja 2013 r., II FPS 6/12, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił "tożsamy charakter problemów prawnych rozstrzyganych niniejszą uchwałą (tj. II FPS 6/12) i uchwałą siedmiu sędziów NSA

60 z dnia 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11". Tym samym nie można podzielić poglądu organu, że w uchwale II FPS 1/11 opisany został odmienny stan faktyczny tylko ze względu na to, że u podstaw tej uchwały legł problem opodatkowania osoby prawnej, a nie fizycznej. Jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji bowiem – nie istnieją podstawy do wskazania, że ustawodawca zamierzał odmiennie klasyfikować przychody z udziału w SKA w zależności od tego, czy akcjonariuszem jest osoba prawna, czy fizyczna.

61 8. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 p.p.s.a. in fine. Rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji jest bowiem prawidłowe, lecz jego uzasadnienie należało zmienić.