Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2018 r., II FSK 1564/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2018 r., II FSK 1564/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk, Protokolant Wiktor Herlinger, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P., H. P., W. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 3 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1408/15 w sprawie ze skargi M. P., H. P., W. P. na interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 sierpnia 2015 r. nr ITPB2/4511-633/15/ENB, ITPB2/4511-634/15/ENB, ITPB2/4511-635/15/ENB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. P., H. P., W. P. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 3 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 1408/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargi M. P., H. P., W. P. (dalej jako: "skarżący") na interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia 25 sierpnia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

3 Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

4 We wnioskach o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżący podali, że są obywatelami Polski mającymi stałe miejsce zamieszkania w Rzeczpospolitej Polskiej. Na podstawie umowy z dnia 20 grudnia 2012 r. skarżący sprzedali przysługujące im udziały w Spółdzielni [...] (Republika Federalna Niemiec) wraz z przeniesieniem należności na koncie bankowym spółdzielni. Z tytułu zawarcia tej umowy żadna ze stron nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług (ani jego niemieckim odpowiednikiem), jak również od takiego podatku zwolniona. Aktywa majątkowe spółdzielni składają się głównie z majątku nieruchomego. Spółdzielnia jest osobą prawną w rozumieniu prawa niemieckiego oraz prawa polskiego. Według wiedzy skarżących, zgodnie z prawem niemieckim dochody z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z przeniesienia należności na koncie bankowym spółdzielni traktowane są jak dochody ze zbycia akcji. Cały majątek nieruchomy spółdzielni był w dacie dokonania czynności położony na terenie Republiki Federalnej Niemiec.

5 Skarżący zapytali, czy:

6 1) zysk z przeniesienia własności udziałów w spółdzielni wraz z przeniesieniem należności na koncie bankowym spółdzielni dokonanego na podstawie umowy z dnia 20 grudnia 2012 r. może być opodatkowany wyłącznie na terenie Rzeczpospolitej Polskiej?

7 2) czy według stanu prawnego obowiązującego na dzień 20 grudnia 2012 r. ww. czynność nie podlegała na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

8 Skarżący z przepisów umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego podatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r., Nr 12, poz. 9; dalej jako: "u.p.o.") wywiedli, że zysk z przeniesienia udziałów w majątku spółdzielni nie może być opodatkowany na terytorium drugiego państwa. Odnośnie do opodatkowania w Polsce skarżący stwierdzili, iż art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej jako: "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym na dzień 20 grudnia 2012 r.) nie obejmował zakresem działania przychodu z kapitału pieniężnego pochodzącego z odpłatnego zbycia udziału w spółdzielni.

9 Minister Finansów uznał stanowisko skarżących za nieprawidłowe. Stwierdził, że dochody uzyskane z tytułu przeniesienia własności udziałów w spółdzielni wraz z przeniesieniem należności na koncie bankowym spółdzielni stanowią przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f. oraz że stosownie do postanowień umowy o unikaniu podwójnego podatkowania mogą być one opodatkowane zarówno w państwie rezydencji, tj. w Polsce, jak i w Niemczech, zgodnie z prawem tego państwa. Organ wyjaśnił, że w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania należy zastosować właściwą metodę unikania podwójnego opodatkowania zgodnie z art. 24 ust. 2 lit. a i b u.p.o.

10 Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżący złożyli skargi do Sądu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie art. 18 u.p.d.o.f. Wnieśli o uchylenie zaskarżonych interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

11 W odpowiedzi na skargi, organ wniósł o ich oddalenie.

12 Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a") połączył sprawy ze skarg skarżących do wspólnego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia.

13 Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, że dochody uzyskane przez podatników z tytułu przeniesienia własności udziałów w spółdzielni wraz z przeniesieniem należności na koncie bankowym spółdzielni stanowią przychód z praw majątkowych. Sąd wyjaśnił, iż prawo majątkowe jest to prawo podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego. Niektóre z praw majątkowych stanowią źródło przychodów w rozumieniu art. 17 i art. 18 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, zaliczenie przez ustawodawcę konkretnego przychodu do kategorii kapitałów pieniężnych, które w swojej istocie stanowią prawa majątkowe, spowodowane było poddaniem przychodów zaliczonych do art. 17 u.p.d.o.f. szczególnym zasadom opodatkowania, np. art. 30b, art. 19 u.p.d.o.f. Sąd zgodził się z organem, iż otrzymany przez skarżących dochód podlegał opodatkowaniu w oparciu art. 13 ust. 2 u.p.o., zarówno w państwie źródła (w Niemczech) jak i w państwie zamieszkania (w Polsce).

14 Skargę kasacyjną wywiedli skarżący. Zarzucili w niej naruszenie prawa materialnego - art. 18 u.p.d.o.f., poprzez jego nieprawidłową wykładnię polegającą na uznaniu, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. pozwalała na opodatkowanie dochodu ze sprzedaży udziałów w spółdzielni, jako przychodu z praw majątkowych.

15 Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu na rzecz każdego ze skarżących kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

16 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

17 Skarga kasacyjna jest niezasadna. Zarzucono w niej wyłącznie naruszenie art. 18 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, iż za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Przytoczony przepis nie zawiera ani definicji praw majątkowych, ani zamkniętego katalogu takich praw. Co więcej, w przepisie tym ustawodawca posłużył się zwrotem "w szczególności", co oznacza, iż do praw majątkowych mogą być kwalifikowane, oprócz w nim wymienionych, również inne prawa majątkowe. Omawiany przepis zawiera zatem otwarty katalog praw majątkowych.

18 Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, pojęcie prawa majątkowego nie zostało zdefiniowane ani w prawie podatkowym, ani w prawie cywilnym. Na gruncie prawa podatkowego, w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest stanowisko, że prawo majątkowe jest to takie prawo, z którym wiąże się uprawnienie do uzyskania korzyści o charakterze majątkowym, najczęściej pieniężnej lub też, iż jest to prawo podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego, zaś przychodem z praw majątkowych jest każdy przychód, którego bezpośrednim źródłem jest prawo majątkowe, nawet jeśli prawo to nie zostało w sposób wyraźny wskazane w ustawie (np. wyrok NSA z dnia 19 sierpnia 2016 r., II FSK 1863/14 – stanowisko zbieżne z wyrażonym przez A. Bartosiewicz, R. Kubacki w PIT Komentarz, LEX, wyd. V; wyrok NSA z dnia 20 listopada 2015 r., II FSK 2718/13; wyrok NSA z dnia 9 października 2015 r., II FSK 1645/14 – orzeczenia dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA).

19 Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, takie rozumienie terminu "prawa majątkowe", czy też sformułowania "przychód z praw majątkowych" jest jak najbardziej prawidłowe i tego nie podważają skarżący. Zauważyć należy, że pozostaje ono w korelacji z obowiązującą na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody (oczywiście oprócz zwolnionych z opodatkowania lub od których zaniechano poboru podatku). Nie może więc być uznane za prawidłowe stanowisko prezentowane przez skarżących, iż obrót udziałami w spółdzielni nie stanowił przedmiotu opodatkowania w 2012 r. W tym roku podatkowym skarżący niewątpliwie uzyskali dochód ze sprzedaży udziałów w spółdzielni (skarżący nie twierdzili, iż dochód ten podlegał zwolnieniu od podatku). Udział w spółdzielni jest prawem majątkowym, z którym wiąże się uprawnienie do uzyskania korzyści o charakterze majątkowym. Taką korzyść skarżący uzyskali na skutek sprzedaży tych udziałów, czyli na skutek sprzedaży prawa majątkowego.

20 Stwierdzić zatem należy, że uzyskany przez skarżących dochód z tytułu sprzedaży udziałów w spółdzielni – de facto ze sprzedaży prawa majątkowego, prawidłowo został zakwalifikowany przez Sąd pierwszej instancji do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., tj. jako dochód z praw majątkowych w rozumieniu art. 18 tej ustawy. Niezasadny jest więc zarzut skargi kasacyjnej, iż Sąd ten naruszył 18 u.p.d.o.f.

21 Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska skarżących, iż skoro w 2012 r. obrót udziałami w spółdzielni nie był objęty normą art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., a został w niej uwzględniony dopiero od 1 stycznia 20114, to w ogóle nie był przedmiotem opodatkowania w 2012 r. Nie zakwalifikowanie przychodu ze sprzedaży udziałów w spółdzielni do przychodów z kapitałów pieniężnych nie oznacza bowiem braku podstaw prawnych do ich opodatkowania, co wykazano powyżej. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji zaliczenie przez ustawodawcę przychodu z praw majątkowych do kategorii kapitałów pieniężnych powoduje, że podlegają one szczególnym zasadom opodatkowania przewidzianym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast przychody z praw majątkowych nie zakwalifikowane do przychodów z kapitałów pieniężnych podlegają innym regulacjom przewidzianym w tej ustawie.

22 W skardze kasacyjnej powołano się na orzeczenia sądów administracyjnych, z których wywiedziono, że przychody z kapitałów pieniężnych i przychody z praw majątkowych to dwie odrębne kategorie. Sąd orzekający w niniejszej sprawie z tym poglądem zgadza się, a lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku pozwala stwierdzić, że zgadza się z nim również Sąd pierwszej instancji. Natomiast okoliczność, iż niektóre z praw majątkowych ustawodawca zakwalifikował do kapitałów pieniężnych nie oznacza, że przychody z praw majątkowych nie uwzględnione w tej kategorii nie podlegają opodatkowaniu. Podstawa ich opodatkowania została wcześniej omówiona, w zakresie na jaki pozwalała podstawa kasacyjna.

23 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.