Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2011 r., II FSK 1564/09

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2011 r., II FSK 1564/09

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, WSA del. Beata Cieloch, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Po 309/09 w sprawie ze skargi "E." sp. z o.o. w P. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od "E." sp. z o.o. w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżoną interpretacją z dnia 28 listopada 2008r. Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko E. Spółka z o.o. w P. (spółka) przedstawione we wniosku złożonym w dniu 27 sierpnia 2008r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

3 W treści wniosku o udzielenie interpretacji spółka wskazała, że realizując obowiązek ustawowy wynikający z implementacji przepisów unijnych, rozdzieliła działalność dystrybucyjną od działalności handlu energią elektryczną. Rozdzielenia dokonano poprzez wydzielenie w dniu 30.06.2007r. Operatora systemu Dystrybucyjnego do spółki córki E. spółka z o.o. Niezbędny majątek do prowadzenia działalności objętej koncesją został wniesiony do tak utworzonej spółki aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez E. S.A. (właściciela 100% udziałów w jej kapitale zakładowym). Nadto spółka wskazała, iż przychody z działalności polegającej na dystrybucji energii elektrycznej wynikają z taryfy zatwierdzanej na dany rok przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. W dniu 17.12.2007r. Prezes Urzędu Regulacji Energetyki zatwierdził taryfę spółki dla energii elektrycznej na 2008r., która została wprowadzona uchwałą Zarządu. Prezes Urzędu Regulacji Energetyki poinformował spółkę, że przyjął do kalkulacji stawek taryfowych poniesione koszty podatku od czynności cywilnoprawnych, opłat sądowych oraz notarialnych, pod warunkiem rozliczenia ich w kosztach spółki w ciągu 3 lat obrotowych (2008-2010) oraz ujęcia ich w ramach czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów w sprawozdaniu finansowym za 2007r. Spółka złożyła stosowne oświadczenie o taki sposobie ujęcia w księgach rachunkowych tych kosztów. W związku z tym w rachunku zysków i strat w latach 2008-2010 zostaną uwzględnione 3 równe raty powyższych kosztów oraz jednocześnie przychody z tego tytułu.

4 Spółka sformułowała cztery pytania, w których zaprezentowała swoje stanowisko w przedmiocie klasyfikacji wydatków na podatek od czynności cywilnoprawnych oraz opłat sądowych i notarialnych związanych ze zmianą umowy spółki. Zawarła stanowisko, że wydatki te nie stanowią kosztów podatkowych, natomiast skalkulowana w taryfie przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki wartość tych wydatków nie powinna stanowić przychodu spółki na podstawie art. 12 ust.4 pkt. 6a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) z uwagi na niezaliczenie tych wydatków przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów. W drugim – w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze – spółka wniosła o potwierdzenie stanowiska, że wydatki na podatek od czynności cywilnoprawnych oraz opłaty sądowe i notarialne związane ze zmianą umowy spółki winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w latach 2008-2010 przy uznaniu ich za koszty bezpośrednio związane z przychodami uzyskiwanymi z dystrybucji energii elektrycznej. W przypadku negatywnej odpowiedzi na powyższe pytania spółka wniosła o potwierdzenie, że prawidłowym jest stanowisko, iż koszty podatku od czynności cywilnoprawnych oraz opłat sądowych i notarialnych związanych ze zmianą umowy spółki powinny zostać potrącone w chwili ich uiszczenia tj. 2007r. natomiast przychody otrzymywane w latach 2008-2010 uwzględniające w swojej kalkulacji kwotę ww. kosztów stanowią w całości przychód podlegający opodatkowaniu. W czwartym stanowisku sformułowanym na wypadek negatywnej odpowiedzi na wszystkie wcześniejsze pytania spółka wniosła o potwierdzenie czy prawidłowym jest stanowisko, że koszty podatku od czynności cywilnoprawnych, opłat sądowych i notarialnych związanych ze zmianą umowy spółki nie stanowią kosztów podatkowych, natomiast przychody otrzymywane w latach 2008-2010 uwzględniające w swojej kalkulacji kwotę ww. kosztów stanowią w całości przychód podlegający opodatkowaniu.

5 Spółka wskazała przy tym w zakresie pytania pierwszego, iż poniesione wydatki związane z pozyskaniem przedmiotu aportu mają związek nie tylko z osiąganiem konkretnego przychodu ale również służą zabezpieczeniu i zachowaniu tego źródła przychodów. W konsekwencji koszty podatku od czynności cywilnoprawnych oraz opłat sądowych i notarialnych są związane z prowadzoną działalnością spółki ale jednocześnie w chwili poniesienia nie związane z żadnym konkretnym przychodem i jako takie powinny stanowić koszt uzyskania przychodu w dacie poniesienia. W przypadku, gdy wydatki te nie zostaną uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów, zwrot tych wydatków poprzez skalkulowanie ich w taryfie spółki nie powinien w tej części stanowić jej przychodu stosownie do art. 12 ust.4 pkt. 6a u.p.d.o.p. W zakresie pytania drugiego spółka wskazała, że poniesione koszty powinny być co do zasady spisane w ciężar kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia ale z uwagi na decyzję Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki i zmianę rodzaju poniesionego kosztu z pośredniego na bezpośredni, przedmiotowe wydatki winny zostać ujęte w kosztach uzyskania przychodów w roku podatkowym w którym spółka osiągnie odpowiadające im przychody z tytułu dystrybucji energii elektrycznej, zgodnie z art. 15. ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Co do pytania trzeciego, w sytuacji gdy wydatki nie zostaną uznane przez organ podatkowy za koszty bezpośrednie, spółka podniosła, że koszty te powinny być traktowane jako koszty uzyskania przychodów pośrednie i ujęte w rachunku podatkowym w dacie ich poniesienia na podstawie art. 15. ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast przychody spółki w latach 2008-2010 uwzględniające w kalkulacji wartość tych kosztów powinny w całości stanowić przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

6 Pytanie czwarte spółka sformułowała na wypadek braku akceptacji któregokolwiek z powyższych stanowisk wnosząc o jednoznaczne potwierdzenie stanowiska, że koszty podatku od czynności cywilnoprawnych, opłat sądowych i notarialnych związanych ze zmianą umowy spółki nie stanowią kosztów podatkowych, natomiast przychody otrzymywane w latach 2008-2010 uwzględniające w swojej kalkulacji kwotę tych kosztów powinny także w tej części stanowić przychód podlegający opodatkowaniu.

7 Minister Finansów w interpretacji z dnia 28 listopada 2008 r. stwierdził, iż stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe w zakresie pytań nr 1,2,3 oraz prawidłowe w zakresie pytania 4. W szczególności wskazał, że wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego nie stanowią kosztów podatkowych, o których mowa w art. 15.ust.1 u.p.d.o.p. z uwagi na to, iż są związane z przychodem niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem o którym mowa w art. 12.ust. 4 pkt.4 u.p.d.o.p., natomiast przychody z dystrybucji energii elektrycznej w całości stanowią przychody podatkowe. Zdaniem organu podatkowego wykładnię taką potwierdza również art. 7 ust. 3 pkt. 1 i 3u.p.d.o.p..

8 Pismem z dnia 16 grudnia 2008r. spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

9 W odpowiedzi z dnia 9 stycznia 2009r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji.

10 W skardze na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, spółka wniosła o jej uchylenie zarzucając naruszenie prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 , art. 15 ust. 4, 15 ust. 1 w zw. z art. 12. ust. 4 pkt. 4 i art. 7 ust.3 pkt. 1 i 3 oraz art. 12 ust.4 pkt. 6a u.p.d.o.p.

11 W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w wydanej interpretacji.

12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 20 maja 2009 r., sygn.akt I SA/Po 309/90, uchylił zaskarżoną interpretację.

13 Sąd wskazał, że, jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, istotę sporu stanowi rozstrzygniecie, czy spółce przysługuje prawo zaliczenia przez nią do kosztów uzyskania przychodów wydatków takich jak: koszty podatku od czynności cywilnoprawnych, opłata sądowa, taksa notarialna, poniesionych w związku z otrzymaniem aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, służącego do prowadzenia przez nią działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji energii.

14 Sąd przytoczył treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i wyjaśnił, że łączne spełnienie wymienionych w nim przesłanek pozwala dany wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się do okoliczności sprawy stwierdzono, że z definicji zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika jednoznacznie, że koszt jest ponoszony w celu osiągnięcia "przychodów", a nie konkretnego "przychodu". Nie musi zatem wystąpić związek bezpośredni między poniesieniem kosztu a uzyskaniem konkretnego przychodu. Sąd podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie poniesienie wydatków związane jest nie tylko z osiąganiem konkretnego przychodu ale również służy zabezpieczeniu oraz zachowania źródła przychodów. W tej sytuacji działania w związku z ustawowym obowiązkiem dokonania restrukturyzacji Sąd uznał za celowe i racjonalne oraz zmierzające do zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, jakim jest przedsiębiorstwo spółki. Tym samym wydatki poniesione w związku z przekształceniem, w tym także te związane z kosztami dotyczącymi zmiany umowy spółki, należy uznać za pozostające w związku przyczynowo-skutkowym z zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów.

15 Sąd nie podzielił stanowiska organów podatkowych, że wydatki związane z otrzymaniem aportu w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa są bezpośrednio przeznaczone na powiększenie kapitału zakładowego, wobec czego wszelkie wydatki ponoszone przez spółkę w związku z otrzymaniem wkładu niepieniężnego pozostają w bezpośrednim związku z przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego i stąd nie można ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, gdyż przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., a poniesione przez spółkę koszty jego uzyskania nie stanowią kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy , co wynika dodatkowo z art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 powołanej wyżej ustawy.

16 Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazano naruszenie prawa materialnego przez:

17 1) błędną wykładnię (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez wadliwe przyjęcie, że koszty wniesienia aportu do spółki stanowią zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodu,

18 2) niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. poprzez nieprzyjęci, że zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP lub za granicą, jeśli dochody z tych źródeł niepodlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

19 Wskazując powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

20 W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

21 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

22 Skarga kasacyjna okazała się zasadna, bowiem znalazły potwierdzenie sformułowane w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 12 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (przez błędną wykładnię wyrażającą się wadliwym przyjęciem, iż koszty wniesienia aportu do Spółki stanowią koszt uzyskania przychodu) oraz – w konsekwencji tego naruszenia – art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 tej ustawy przez nieprawidłowa ocenę co do jego zastosowania.

23 Zarzuty skargi kasacyjnej ściśle korespondują ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ujawnionym w wielu orzeczeniach, m.in. w wyroku z dnia 26 stycznia 2010 r., II FSK 1444/08 (LEX nr 558912, POP 2010 nr 5/453). Sąd stwierdził w nim, że "skoro przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu podatkowego, to wydatki związane z jego uzyskaniem [...] nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów". Podobnie w wyroku z dnia 26 lutego 2010 r., II FSK 1639/09 (LEX nr 603547), Naczelny Sąd Administracyjny zauważył co następuje: "Wydatki ponoszone w związku z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego spółki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych ponieważ zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie tego kapitału nie są zaliczane do przychodów, o jakich mowa w art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wydatki te są ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia samego źródła przychodów natomiast ani bezpośrednio, ani pośrednio nie służą celowi jakim jest osiągnięcie przychodu podatkowego". Naczelny Sąd Administracyjny w całej rozciągłości podziela ten punkt widzenia i jego motywy wyłożone szczegółowo w uzasadnieniach zapadłych orzeczeń. Co więcej, stanowisko to znalazło potwierdzenie w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10. Za jedno z następstw regulacji prawnej z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. potraktowano to, iż "wydatki bezpośrednio powiązane z tym przychodem i warunkujące jego wystąpienie w postaci wniesienia podwyższonego kapitału nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów". Wcześniej sąd zauważył: konstrukcja przepisu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. sprawia, że gdyby nie wyłączenie przychodów w art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy, wpłaty na kapitał zakładowy, również w przypadku jego podwyższenia , stanowiłyby przychód spółki kapitałowej. Ustalenia te znajdują pełne odniesienie do stanu faktycznego, który był przedmiotem rozpatrzenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji.

24 W świetle wywodów, nie wytrzymuje próby krytyki konstatacja Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, iż "niewątpliwie poniesienie przez spółkę kosztów związanych z podwyższeniem kapitału spełnia kryteria opisane w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i pozwala zaliczyć je w koszty podatkowe" (s. 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Nie sposób zgodzić się także z ustaleniami tego sądu w przedmiocie kosztów pozostających w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostającymi z nimi w związku z pośrednim. Sam fakt wprowadzenia takiej dystynkcji podważa logikę przedstawionego poglądu i czyni niezrozumiałą argumentacją dotyczącą racjonalnego poniesienia wydatków w celu uzyskania przychodów (s. 12 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

25 W tym stanie rzeczy, na mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy.