Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2011 r., II FSK 1563/09

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2011 r., II FSK 1563/09

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie NSA Małgorzata Wolf - Mendecka, del. WSA Lidia Ciechomska - Florek (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 4 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Po 248/09 w sprawie ze skargi W. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 12 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2.400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 I. stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco:

3 1. W. N. (dalej jako skarżący), pismem z 10 lipca 2009 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 5 maja 2009 r., I SA/Po 248/09, w sprawie odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej za zobowiązania podatkowe spółki.

4 2. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia 11 września 2008 r. wydaną na podstawie art. 207 § 1 § 2 pkt 2 i 4, art. 116 § 1 i § 2 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej Ordynacja podatkowa), orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, członka jednoosobowego zarządu spółki z o.o. "K." z siedzibą w P., za zaległości podatkowe spółki z tytułu obowiązków podatkowych ciążących na spółce jako płatniku podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące grudzień 2002 r. i sierpień 2003. r. oraz obciążył go kosztami postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że w dniach powstania zobowiązań podatkowych 20 stycznia 2003 r. i 20 września 2003 r., skarżący pełnił obowiązki jednoosobowego zarządu w spółce i nie wykazał przesłanek z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, uwalniających go od odpowiedzialności. Wyjaśnił, że skarżący nawet nie rozważał możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy zgłoszenie takiego wniosku, w terminie określonym przepisami prawa upadłościowego, jest jednym z warunków uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki.

5 3. W odwołaniu od decyzji skarżący wniósł o umorzenie postępowania, bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucił organowi podatkowemu "karygodną i niezrozumiałą opieszałość wszczęcia egzekucji wobec spółki, która winna być podjęta bez zbędnej zwłoki ".

6 4. Dyrektor Izby Skarbowej w P., zaskarżoną decyzją z 12 grudnia 2008 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 107 i art. 116 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że skarżący był członkiem zarządu spółki w okresie od 22 września 2000 r. do 15 maja 2004 r., czyli w okresie powstania zobowiązań podatkowych, które wobec ich nieuregulowania, przekształciły się w zaległość podatkową. Za bezzasadny uznał pogląd skarżącego, że następny zarząd ponosi odpowiedzialność za nieuregulowane zobowiązania podatkowe spółki. Odnosząc się do zarzutu opieszałości wszczęcia postępowania egzekucyjnego, stwierdził, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu egzekucyjnego z 5 października 2006 r., nie ma w sprawie znaczenia, ponieważ przepisy Ordynacji podatkowej uzależniają orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu od bezskuteczności egzekucji, nie zaś od daty wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec dłużnika głównego. Zdaniem organu odwoławczego, skarżący, już w 2004 r. powinien podjąć działania zmierzające do zaspokojenia wierzyciela. Po wydaniu decyzji przez organ odwoławczy, skarżący przedłożył bilans spółki za lata 2002 i 2005 wraz z informacją dodatkową i sprawozdaniem zarządu za lata 2002 i 2004 oraz umowę przeniesienia użytkowania wieczystego gruntu i własności budynków.

7 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucając naruszenie art. 116 § 1 pkt. 1 lit. b) Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że odpowiada za zobowiązania spółki, pomimo że w czasie gdy pełnił obowiązki członka zarządu, stan majątkowy spółki nie uzasadniał złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Sytuacja finansowa spółki pogorszyła się, gdy przestał pełnić tę funkcję. Wskazał na naruszenie art. 6, art. 7, i art. 77 kodeksu postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000 r. Nr 98, poz 1071 ze zm. dalej jako kpa), oraz art. 122 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

8 W ocenie skarżącego, zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, w czasie gdy pełnił on obowiązki członka zarządu, nie było uzasadnione istniejącym majątkiem spółki. Zdaniem skarżącego, organ podatkowy powinien wykazać, że sytuacja majątkowa spółki nie pozwalała na uregulowanie jej wymagalnych zobowiązań, w czasie gdy członkiem zarządu był skarżący.

9 W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Podkreślił, że sytuacja majątkowa spółki, w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu, nie miała znaczenia dla sprawy, a subiektywne przekonanie skarżącego o braku jego winy w niewywiązaniu się przez spółkę z obowiązku podatkowego, nie stanowi przesłanki do uwolnienia skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

10 6. Sąd pierwszej instancji uznał skargę za bezzasadną i oddalił ją, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.).

11 W uzasadnieniu wyroku wskazał, że nie dopatrzył się, przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym zwłaszcza art. 6, art. 7 i art. 77 k.p.a. oraz art. 122 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej W ocenie Sądu, postępowanie w niniejszej sprawie przeprowadzone zostało zgodnie z obowiązującymi zasadami postępowania podatkowego. Organ w sposób wyczerpujący zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy, a następnie zastosował właściwe normy prawa materialnego.

12 Ustalenia faktyczne, jakich winien był dokonać w tej sprawie organ podatkowy, miały na celu wyjaśnienie, czy skarżący jest podmiotem ponoszącym subsydiarną odpowiedzialność podatkową za spółkę, czy organy prawidłowo określiły zakres przedmiotowy odpowiedzialności skarżącego, czy zaistniały kumulatywnie pozytywne przesłanki odpowiedzialności skarżącego takie jak: istnienie zaległości podatkowej spółki i całkowita lub częściowa bezskuteczność egzekucji z majątku spółki.

13 W ocenie Sądu, wszystkie te okoliczności zostały przez organy podatkowe wyjaśnione w sposób wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy. Sąd podkreślił, że prawidłowa wykładnia przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, nie daje podstaw do przyjęcia, że do uwolnienia się skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wystarczy wykazać jej dobrą kondycję finansową, w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu. W sytuacji, jaka zaistniała w rozpoznanej sprawie, badanie kondycji finansowej spółki nie ma wpływu na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, pogląd skarżącego, że to jego następcy są odpowiedzialni za nieuregulowanie zobowiązań spółki pozostaje w sprzeczności z treścią art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji uznał, że w rozpoznawanej sprawie, nie ma zastosowania przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, uwalniająca skarżącego od odpowiedzialności, ponieważ spółka nie regulowała zobowiązań podatkowych we wskazanym powyżej okresie. Za nietrafny Sąd uznał zarzut opieszałego prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec spółki. Podkreślił, że organy podatkowe zobowiązane były, przed wydaniem decyzji o odpowiedzialności skarżącego, do przeprowadzenia egzekucji i wykazania całkowitej lub częściowej bezskuteczności tej egzekucji wobec spółki.

14 7. Skargę kasacyjną wniósł skarżący. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:

15 a) prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, i oddalenie skargi, pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego, art. 116 § 1 pkt. 1 b) Ordynacji podatkowej, przez uznanie za zasadne przeniesienie przez organy podatkowe odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki na skarżącego, bez spełnienia przesłanek określonych w tym przepisie oraz przyjęcie, iż wynik badania kondycji ekonomicznej spółki nie ma wpływu na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia, ponieważ dobry stan finansowy spółki nie może stanowić przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu.

16 b) przepisów postępowania, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. w tym zwłaszcza:

17 -art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., wobec oddalenia skargi, mimo że zaskarżona decyzja została wydana na skutek błędnej wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie tj. art. 118 § 1 i art. 116 § 1 pkt 1 b) Ordynacji podatkowej;

18 - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a., przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpatrzenie przez organ całego materiału dowodowego w sprawie, w tym brak wnikliwej analizy dostarczonych organowi dokumentów, w następstwie czego, wydano orzeczenie nieuwzględniające okoliczności podnoszonych przez skarżącego, a mianowicie brak podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w momencie pełnienia przez niego funkcji w zarządzie spółki "K." Sp. z o.o.

19 Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego.

20 Uzasadniając zarzut naruszenia art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazał na wydanie decyzji, pomimo wygaśnięcia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres objęty decyzją. W jego ocenie, dla zachowania pięcioletniego terminu przedawnienia określonego w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej niezbędne jest nie tylko wydanie decyzji przez organ podatkowy, ale także doręczenie jej osobie trzeciej, która jest jej adresatem. Ponadto, decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej ma charakter konstytutywny i niezależnie od sformułowania w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej "nie można wydać decyzji", skutki materialnoprawne tej decyzji należy wiązać z jej doręczeniem.

21 Uzasadniając zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej stwierdził, że wykazanie posiadania przez spółkę majątku, w chwili sprawowania przez niego funkcji w zarządzie, jest wystarczającą przesłanką do uwolnienia się od odpowiedzialności na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej. Według skarżącego, przesłanką uwalniającą go odpowiedzialności jest, w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej okoliczność, że do czasu jego rezygnacji z funkcji członka zarządu, spółka była wypłacalna, posiadała znaczny majątek zatem nie było potrzeby złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Po rezygnacji z funkcji członka zarządu, skarżący nie był już związany ze spółką i nie miał wpływu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Ponadto Sąd pominął okoliczność, że utrata należącego do spółki majątku nie została spowodowana przez zaniechanie skarżącego, lecz następnego zarządu spółki.

22 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

23 8. Pismem z 28 grudnia 2010 r., skarżący zwrócił się do Naczelnego Sądu Administracyjnego o zawieszenie postępowania sądowego, z uwagi na toczące się postępowanie przed Sądem Apelacyjnym w Warszawie, z jego powództwa przeciwko Z.

24 II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

25 1. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku o zawieszenie postępowania sądowego z uwagi na brak zależności postępowań. Zgodnie z treścią art. 125 § 1 p.p.s.a., sąd może zawiesić postępowanie z uwagi na prejudycjalność innego toczącego się postępowania, którego wynik będzie miał wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W rozpoznawanej sprawie, prejudycjalność postępowań nie zachodzi. Przed Sądem Apelacyjnym przedmiotem sporu jest obowiązek uregulowania składek na ubezpieczenie społeczne a przed sądem administracyjnym, toczy się spór o odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki.

26 2. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

27 Oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Sąd zwraca uwagę na fakt, iż chociaż w skardze kasacyjnej powołano się na naruszenie zarówno przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej ), jak i przepisów prawa materialnego (art. 118 § 1 i art. 116 § 1 pkt 1 lit b) Ordynacji podatkowej ), to analiza treści zarzutów i ich uzasadnienie dowodzi, że autor skargi kasacyjnej zakwestionował w istocie ocenę Sądu pierwszej instancji, dotyczącą dopuszczalności wydania orzeczenia o odpowiedzialności majątkowej skarżącego za zaległości podatkowe spółki. W sytuacji, gdy strona podniosła zarzuty zarówno materialnoprawne jak i procesowe, te ostatnie powinny podlegać rozpoznaniu w pierwszej kolejności.

28 3. Oceniając zarzut naruszenia art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że zarzut ten jest nieuzasadniony. Zaskarżona decyzja organu odwoławczego została wydana oraz doręczona skarżącemu przed upływem terminów, o których mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym przesłanka uniemożliwiająca wydanie decyzji z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie zaistniała. Terminy płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc grudzień 2002 r. i sierpień 2003 r., upłynęły odpowiednio 20 stycznia 2003 r. i 20 września 2003 r. Liczony od końca 2003 roku, pięcioletni termin przedawnienia, wynikający z powołanych przepisów upłynął w dniu 31 grudnia 2008 r. Decyzja organu odwoławczego wydana została 12 grudnia 2008 r. (karta 174 -175 akt administracyjnych), zaś doręczenie tej decyzji skarżącemu nastąpiło 15 grudnia 2008 r.( karta 176 akt administracyjnych). Oznacza to, że kwestionowana przed sądami administracyjnymi obu instancji decyzja, wydana została z zachowaniem przewidzianego terminu. Z tego powodu, Sąd nie mógł uznać za skuteczny zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a., jak też zarzutu naruszenia art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej.

29 4. Podnieść należy, że skarżący, błędnie wiąże instytucję wydania rozstrzygnięcia z instytucją doręczenia rozstrzygnięcia. W kwestii tej wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale Izby Finansowej z 14 grudnia 2009 r., II FPS 7/09.

30 5. Zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit b) Ordynacji podatkowej, jest również nieuzasadniony. Sąd pierwszej instancji dokonując oceny zgodności zaskarżonej decyzji z obowiązującymi przepisami prawa zbadał czy istnieją pozytywne przesłanki orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej takie jak, istnienie zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 Ordynacji podatkowej z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Fakt, że w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji w zarządzie, spółka posiadała majątek przekraczający zobowiązania spółki, nie ma wpływu na uwolnienie się skarżącego od odpowiedzialności, bowiem nie wykazał on ani jednej przesłanki egzoneracyjnej przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W szczególności: nie zgłosił we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego; nie wykazał, by nie był podmiotem "niewypłacalnym" w rozumieniu przepisów ustawy z 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze oraz nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Za brak winy osoby trzeciej w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie może być uznany fakt posiadania przez spółkę majątku w postaci użytkowania wieczystego gruntu i własności budynku. Trafne wobec tego były stwierdzenia Sądu pierwszej instancji oraz organów podatkowych, że wobec nieuregulowania zobowiązań podatkowych, deklarowane posiadanie majątku spółki ma drugorzędne znaczenie. Wyroki NSA, na które powołuje się w skardze pełnomocnik skarżącego dotyczyły zaległości podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 2003 r., ale nawet w stosunku do tych zobowiązań, w wyrokach NSA z dnia 13 lutego 2008 r. II FSK 1606/006 i z dnia 13 marca 2008r. II FSK 65/07 sformułowano pogląd, na który powołał się Sąd pierwszej instancji, że "w sytuacji gdy spółka mimo wypłacalności nie zapłaciła w terminie podatku i z tego względu powstała zaległość podatkowa, to odpowiedzialność za tę zaległość członka zarządu wynikająca z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, pełniącego funkcję członka zarządu w czasie , w którym powstało zobowiązanie ( art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej) należało uznać za oczywistą. W takim przypadku wprowadzone w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, przesłanki egzoneracyjne nie mają zastosowania a późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki, pozostaje bez wpływu na zakres odpowiedzialności tego członka zarządu."

31 6. Nietrafne są zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie wykazał on istnienia, na jakimkolwiek etapie postępowania, przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność. Zarzut braku wnikliwego rozpatrzenia materiału dowodowego poprzez pominięcie "braku podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości" w momencie pełnienia przez skarżącego funkcji w zarządzie spółki, sprowadza się jedynie do polemiki, z poglądami wyrażonymi przez organy podatkowe, a następnie przez Sąd pierwszej instancji, bez pogłębionego uzasadnienia prawnego tego zarzutu.

32 7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.