Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2010 r., II FSK 1558/08

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2010 r., II FSK 1558/08

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), WSA del. Dariusz Skupień, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zakładów E. [...] spółki z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 maja 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 405/08 w sprawie ze skargi Zakładów E. [...] spółki z o.o. z siedzibą w S. na interpretację Ministra Finansów z dnia 20 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Zakładów E. [...] spółki z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Ministra Finansów kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 27 maja 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 405/08, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Z. sp. z o.o. z siedzibą w S. na indywidualną interpretację w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych udzielona przez Ministra Finansów 20 listopada 2007 r. (Nr [...]).

3 Z. z wnioskiem o interpretację wystąpiły pismem z 28 sierpnia 2007 r. Wskazały, że Z. S.A. wniosły do Spółki aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Konieczność wydzielenia części działalności Skarżącej wynikała z przepisów Dyrektywy 2003/54/WE z dnia 26 czerwca 2003 r. dotyczącej wspólnych zasad rynku wewnętrznego energii elektrycznej. Dyrektywa miała na celu stopniową liberalizację rynku energii w krajach Unii Europejskiej. Zgodnie z jej przepisami, do 1 lipca 2007 r. Operatorzy Systemów Dystrybucyjnych powinni byli zostać wydzieleni jako niezależne podmioty prawne.

4 Przekształcenia, zgodnie z wymogami Dyrektywy, zostały uregulowane w polskim ustawodawstwie ustawą z 4 marca 2005 r. o zmianie ustawy – Prawo energetyczne oraz ustawy – Prawo ochrony środowiska (Dz.U. Nr 62, poz. 552), na mocy której w ustawie z 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne dodano m.in. art. 9d ust. 1 stanowiący, że Spółka będąca w strukturze przedsiębiorstwa zintegrowanego pionowo, powinna pozostawać pod względem formy prawnej i organizacyjnej oraz podejmowania decyzji niezależna od innych działalności niezwiązanych z przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej. W celu realizacji powyższych obowiązków ustawowych, przeprowadzono transakcję wniesienia aportu. W związku z otrzymaniem majątku służącego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji, Skarżąca była zobowiązana do uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych, opłaty sądowej, taksy notarialnej, kosztów wypisów i kosztów poświadczenia podpisów.

5 Skarżąca zadała pytanie, czy w takim stanie faktycznym może zaliczyć do bieżących kosztów uzyskania przychodów wszystkie wymienione opłaty.

6 Jej zdaniem, wydatki związane z otrzymaniem aportu oraz rozszerzeniem działalności gospodarczej powinny stanowić koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Wyjaśniła, że jej rok podatkowy rozpoczął się w grudniu 2006 r. i trwa do 31 grudnia 2007 r. Skarżąca stosuje zatem przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą.

7 Przekazanie aportu, skutkujące koniecznością podwyższenia kapitału, nie było jej arbitralną decyzją, a wynikało z konieczności implementacji przepisów ustawowych. Jednocześnie, przyjęcie aportu było jedyną prawną możliwością kontynuowania przez Skarżącą działalności i osiągania przychodów.

8 W interpretacji indywidualnej z 20 listopada 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Powołując się na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wyjaśnił, że kosztem uzyskania przychodu są wszystkie wydatki pozostające w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami. Są to koszty bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwanym przychodem oraz koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika – funkcjonowania firmy. Do kosztów uzyskania przychodów nie można jednak zakwalifikować wydatków poniesionych w związku z otrzymaniem aportu w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, skutkującym koniecznością podwyższenia kapitału zakładowego, gdyż są one związane z przychodem wyłączonym z opodatkowania. Brak przychodu po stronie spółki, której udziały zostaną objęte w zamian za aport, wynika wprost z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych m.in. na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Wartość wkładów zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego nie jest zatem zaliczana do przychodów spółki.

9 Zgodnie zaś z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się ani przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Polski lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku, ani też kosztów uzyskania tych przychodów.

10 W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1. Powołała się na linię orzecznictwa sądowego, zgodnie z którą do kosztów uzyskania przychodów zaliczane są także wydatki pośrednio wpływające na uzyskanie przychodów. Kosztem uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

11 W odpowiedzi na wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. Powtórzył argumentację przedstawioną w interpretacji indywidualnej.

12 W skardze na interpretację Spółka wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

13 Za bezpodstawne uznała odwołanie do art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. Zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu, przy ustaleniu podstawy opodatkowania co do zasady nie uwzględnia się bowiem kosztów uzyskania przychodów nie podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych albo zwolnionych z tego podatku. Kwota podwyższenia kapitału zakładowego nie jest przychodem tego rodzaju, ale zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. w ogóle nie jest przychodem w rozumieniu u.p.d.o.p. Jest to kategoria odrębna niż przychody niepodlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce na podstawie art. 2 i 3 u.p.d.o.p. lub postanowień umów międzynarodowych oraz przychody zwolnione na podstawie art. 17 u.p.d.o.p. – a tylko do tych dwóch kategorii odnosi się art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. Literalne brzmienie tego przepisu wyklucza zatem jego zastosowanie do kwot otrzymanych na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego.

14 Zdaniem Skarżącej okoliczność, że kwota podwyższenia kapitału zakładowego została ex lege wyłączona z przychodów oznacza, iż w ogóle nie może być ona rozpatrywana jako przychód, w celu uzyskania którego zostały poniesione dane wydatki. Ze względu na wyłączenie zawarte w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. nie jest możliwe badanie związku przedmiotowych wydatków z "przychodem" w postaci podwyższenia kapitału zakładowego, właśnie z tego powodu, iż wartość ta nie jest przychodem – i dlatego powinna być całkowicie neutralna (transparentna) podatkowo, a w szczególności nie powinna wpływać na możliwość zaliczenia jakichkolwiek wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Gdyby uznać, iż kwoty otrzymane na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego nie różnią się od przychodów nie podlegających opodatkowaniu lub zwolnionych od podatku, wówczas brak byłoby uzasadnienia dla wyodrębnienia w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. osobnej kategorii "nie-przychodów", co przeczyłoby racjonalności ustawodawcy.

15 Ponadto Skarżąca powtórzyła argumentację zawartą w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

16 W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał zajęte w niniejszej sprawie stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga nie była zasadna.

18 Przedstawiony przez Skarżącą problem prawny dotyczył możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu podatku od czynności cywilnoprawnych, opłaty sądowej, taksy notarialnej oraz kosztów wypisów i poświadczenia podpisów, uiszczonych przez nią w związku z aportem wniesionym przez Z. S.A. Skutkiem wniesienia aportu było podwyższenie kapitału zakładowego Skarżącej.

19 Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w K. prawidłowo zinterpretował przepisy prawa, jakie znajdują zastosowanie w opisanym stanie faktycznym.

20 Wskazał, że specyfika tego stanu faktycznego polegała na tym, że realizacja zaleceń ustawowych dotyczących sektora energetycznego wymagała wyodrębnienia działalności dystrybucyjnej. Wyposażenia Skarżącej w majątek służący tej działalności dokonano poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego, co z kolei skutkowało podwyższeniem kapitału zakładowego.

21 Artykuł 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. stanowi, że do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

22 Zgodnie zaś z art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się: przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (pkt 1), a także kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2 (pkt 3).

23 Zdaniem Sądu nie budziło żadnych wątpliwości, że wydatki wymienione przez Skarżącą we wniosku o interpretację miały bezpośredni związek z podwyższeniem kapitału zakładowego. Tak też określała je Skarżąca w swoich pismach, przypisując im równocześnie pośredni związek z przychodami z działalności gospodarczej, które dopiero zostaną osiągnięte jako skutek tej działalności.

24 Oczywistym jest, że Skarżąca ma prawo oczekiwać, iż w określonej perspektywie czasowej podwyższenie kapitału i związane z tym rozszerzenie działalności będzie generowało zwiększone przychody, ale będą to już przychody z bieżącej działalności gospodarczej. Przychód z tej działalności jest przychodem odrębnym od przychodu otrzymanego na podwyższenie kapitału zakładowego. Z osiągnięciem tego przychodu będą się wiązały odrębne wydatki stanowiące koszt jego uzyskania.

25 W ocenie Sądu ta właśnie okoliczność ma decydujące znaczenie dla możliwości uznania przedmiotowych wydatków za koszty uzyskania przychodów.

26 Wydatki pośrednio poniesione przez podatnika w celu osiągnięcia przychodu mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

27 Zważyć jednak należy, iż tzw. koszty pośrednie są wydatkami, których co do zasady nie można powiązać z konkretnym przychodem i dlatego też zalicza się do nich – generalnie rzecz ujmując – ogólne koszty funkcjonowania osoby prawnej. Są one uwzględniane w kosztach uzyskania przychodów pomimo braku ich bezpośredniego związku z konkretnym przychodem. Innymi słowy, możliwość przypisania wydatków do określonego przychodu, nieważne opodatkowanego, czy nie – przekreśla możliwość uznania tych wydatków za "koszty pośrednie".

28 Z drugiej strony, jeżeli określone wydatki w sposób jednoznaczny wiążą się z osiągnięciem przysporzenia zidentyfikowanego przez ustawodawcę jako konkretny rodzaj przychodu, to bez względu na możliwość wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów oceniane być musi w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

29 Skład orzekający nie podzielił poglądu wyrażonego w wyrokach WSA w Warszawie z dnia 28 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1982/07 oraz z 1 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 44/08, w których możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku od czynności cywilnoprawnych i opłat notarialnych związanych podwyższeniem kapitału zakładowego, wywiedziono właśnie z pośredniego ich wpływu (poprzez to podwyższenie) na generowanie w przyszłości przychodów z działalności gospodarczej.

30 W art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. ustawodawca określił zasadę, którą najogólniej rzecz ujmując można sprowadzić do stwierdzenia, że wydatki związane z przysporzeniem niebędącym opodatkowanym przychodem nie mogą być uwzględnianie w kosztach uzyskania przychodu. Innymi słowy przychód neutralny podatkowo nie może generować kosztów.

31 Przychodem neutralnym podatkowo będzie więc zarówno przychód ze źródła, z którego dochód nie podlega opodatkowaniu oraz przychód ze źródła, z którego dochód jest zwolniony z podatku, jak i przychód niepodlegający opodatkowaniu z tego względu, że ustawodawca postanowił, iż nie jest on zaliczany do przychodów. Wspólną cechą wszystkich tych przysporzeń jest to, iż nie jest od nich (i od wynikającego z nich dochodu) naliczany podatek dochodowy.

32 Sąd zauważył przy tym, iż przyjmując tok rozumowania Skarżącej, według którego przysporzenie opisane w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. nie jest w ogóle przychodem w rozumieniu tej ustawy, stwierdzić by należało, że tym bardziej wydatków poniesionych bezpośrednio na uzyskanie tego "nie-przychodu" nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Przepis art. 15 ust. 1 wyraźnie stanowił bowiem o kosztach poniesionych w celu uzyskania przychodów.

33 Zasadę powyższą dobitnie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 grudnia 2007 r. sygn. akt II FPS 5/07 (podjętym na tle art. 12 ust. 4 pkt 3 i 11 u.p.d.o.p.), stwierdzając, że wydatki te nie mogą być postrzegane jako poniesione "w celu uzyskania przychodu", jeśli pozostają one w związku z czymś, co z woli ustawodawcy za przychód nie zostało uznane.

34 W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Z. Sp. z o.o. w S. wniosły o jego uchylenie w całości, uchylenie (na podstawie art. 188 p.p.s.a.) zaskarżonej interpretacji Ministra Finansów bądź o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego – w prawem przewidzianej wysokości.

35 Z. zarzuciły wyrokowi naruszenie prawa materialnego, a to:

36 1) art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) poprzez jego niezastosowanie, mimo że powinien zostać zastosowany,

37 2) art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. – przez dokonanie ich niewłaściwej wykładni, a w konsekwencji ich zastosowanie, mimo że przepisy te (art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p.) nie powinny zostać zastosowane.

38 W obszernym uzasadnieniu zarzutów autor wskazał co następuje:

39 Zarzut naruszenia art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.:

40 Kluczową przesłanką, która legła u podstaw zaskarżonego orzeczenia było przyjęcie przez Sąd, iż specyficzna kategoria przysporzeń majątkowych wymienionych w katalogu zawartym w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. (w tym także w pkt 4 tego ustępu) nie zaliczona przez ustawodawcę do przychodów sensu stricto, mieści się w zakresie przedmiotowym przychodów, o których mowa w art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. (wyłączonych z rachunku podatkowego dla celów ustalania podstawy opodatkowania podatku dochodowego), a to z kolei oznacza, że koszty z nimi związane, na mocy art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., także są wykluczone z rachunku podatkowego (de facto automatycznie).

41 Zaprezentowana koncepcja me jest możliwa do obrony przy wzięciu pod uwagę całego spectrum kontrargumentów prawnych. Chodzi o te passusy uzasadnienia, w których Sąd próbuje wykazać podatnikowi niekonsekwencję w posługiwaniu się podatkową nomenklaturą pojęciową, podkreślając, że gdyby stosować literalnie dyspozycję art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., to oprócz kategorii "nie-przychodów" wskazanych w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p., w jej zakresie przedmiotowym nie mieściłyby się także przychody powiązane z dyspozycją art. 2 oraz art. 3 u.p.d.o.p. (ich redakcja nie zawiera bowiem sformułowania, że dotyczą one przychodów niepodlegających opodatkowaniu, zaś w art. 3 w ogóle nie występuje pojęcie "przychód"). Z art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy wynika, że nie posłużono się w nim pojęciem "przychód nie podlegający opodatkowaniu", natomiast doprecyzowując zakres bezprzymiotnikowego pojęcia "przychód" zastosowano sformułowanie "jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym". Skoro tak, to nie sposób nie zauważyć, że aby dochody nie podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym, to warunkiem sine qua non uzyskania takiego stanu prawnopodatkowego jest równoczesne niepodleganie opodatkowaniu tym podatkiem także i przychodów (w znaczeniu szerszym, jako jednego z podstawowych czynników wpływających na obliczenie podstawy opodatkowania, oraz w znaczeniu węższym – jako szczególnej postaci dochodu będącej równocześnie podstawą opodatkowania). Skoro w art. 2 ust. 1 u.p.d.o.p. postanowiono do jakiego rodzaju przychodów ustawy w ogóle się nie stosuje (a jest to synonimiczne określenie stanu "nie podlegania"), zaś w art. 3 u.p.d.o.p. przyjęto nazewnictwo, do którego ewidentnie odwołano się w art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., to zastosowane w analizowanym przepisie pojęcie "przychód" nie może być odczytywane inaczej, niż jako "przychód nie podlegający opodatkowaniu" i tak też konsekwentnie go postrzega skarżący.

42 Konkludując autor skargi stwierdził, że literalne brzmienie art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. daje pełną podstawę do uznania, że przepis ten stosuje się do przychodów, które z punktu widzenia teorii prawa podatkowego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym (w warunkach określonych w art. 2 ust. 1 oraz w art. 3 u.p.d.o.p.), a zatem posługiwanie się przez skarżącego tym sformułowaniem było w pełni uprawnione. Skoro Spółka prowadzi działalność gospodarczą w sektorze energetycznym, zaś dochód z tego źródła nie korzysta z jakichkolwiek wyłączeń podatkowych (podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych), to uwzględniając przedstawiony kontekst prawny nie ma żadnych podstaw ku temu, aby kategoria przysporzeń przewidzianych w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. uwzględniana (jako przychód) w rachunku podatkowym, o którym mowa w art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., w konsekwencji czego w tymże rachunku nie mogą być uwzględniane także koszty związane z uzyskaniem tychże przysporzeń; art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. nie pozostaje w żadnych relacjach z art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p.

43 W art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., który poprzez art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., miałby być rzekomo powiązany z art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p., mowa jest nie o kosztach, lecz o kosztach uzyskania przychodów. Przedmiotem zainteresowania ustawodawcy nie jest zatem w tym przypadku to, czy dany koszt jest kosztem uzyskania przychodów, czy też nie.

44 Przewidziane w tym przepisie wyłączenie z rachunku podatkowego dotyczy jedynie tylko tych kosztów, które uprzednio uzyskały przymiot kosztu uzyskania przychodu (powód ku temu jest banalny – koszt niebędący kosztem uzyskania przychodów nie obniża podstawy opodatkowania), natomiast przepis ten w ogóle nie służy do oceny, czy dany koszt jest kosztem uzyskania przychodów, czy też nie, w szczególności zaś w najmniejszym stopniu nie przesądza władczo o tym, że pewna kategoria kosztów (poniesionych w związku z przyrostem majątku z przyczyn wskazanych w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p.) ex lege nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.

45 Zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

46 W odróżnieniu od poprzedniego zarzutu (niewłaściwego zastosowania przepisu –subsumcja negatywna), ten zarzut ma zupełnie odwrotny wektor – autor skargi uważa, że w sprawie bezzasadnie nie zastosowano przepisu, który powinien zostać zastosowany.

47 Wprawdzie spór dotyczy przysporzenia (przyrostu majątku, nie-przychodu) z tytułu wskazanego w art. 12 ust. 4 pkt 4, którego adresatem jest jedna z kategorii podmiotów wskazanych w tym przepisie (spółka z o.o.), ale jest dla autora skargi rzeczą oczywistą oraz niesporną, że te same reguły dotyczące strony kosztowej uzyskanych przysporzeń, należy stosować do wszystkich przypadków wymienionych w art. 12 ust. 4 (identyczne traktowanie przedmiotowe). Po drugie, wracając do przysporzenia stanowiącego przedmiot analizowanej sprawy oraz do jego adresata w kontekście dyspozycji art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., jest oczywiste i bezsporne, że te same zasady dotyczące strony kosztowej uzyskanego przysporzenia należy stosować dla wszelkich spółek kapitałowych (akcyjnej oraz z o.o.) oraz pozostałego kręgu podmiotów wymienionych w tym przepisie, niezależnie od tego, czy przysporzenie jest przeznaczone na utworzenie, czy też powiększenie któregokolwiek z funduszy wymienionych w tym przepisie oraz w jakiej postaci to przysporzenie jest dokonywane (gotówkowej, czy aportowej). Poczynione założenia są niczym innym, jak wyrazem respektowania zasady równości podatkowej, zaś wyjątki od tej zasady mogą być tylko przewidziane w ustawie (i to w sposób oraz w granicach ujętych w porządku konstytucyjnym).

48 Koszty związane z przyrostem majątku, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., muszą być oceniane w kontekście dyspozycji zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Należy przy tym być świadomym tego, że zarówno przyczyna, jak i finalny cel ekonomiczny przysporzeń wymienionych w pierwszym ze wskazanych przepisów mogą być dalece odmienne (koszty związane z wyposażeniem w kapitał nowo tworzonej spółki mogą być inaczej oceniane kosztowo niż koszty podwyższenia kapitału zakładowego dokonanego tylko po to, aby uzyskać utracone wcześniej kodeksowo określone minimum wysokości kapitału w spółce); odmienności w tej ocenie mogą także wynikać z uwagi na wymuszoną prawem (co ma miejsce w niniejszej sprawie) konieczność dokonania zmian prawno-organizacyjnych; ewentualna odmienność oceny kosztowej sprowadza się li tylko do przesądzenia, czy jest to koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, czy też jest to koszt, którego celem jest zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, natomiast – co do zasady – jest to niewątpliwie koszt uzyskania przychodów.

49 Oprócz dwóch korzystnych dla Spółki wyroków zapadłych w analogicznych sprawach przed WSA w Warszawie (wyroki z dnia 1 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Wa 44 i 115/08, od których skargi kasacyjne wniósł z kolei Minister Finansów), ten sam Sąd przed kilkoma miesiącami wydał w analogicznej sprawie wyrok uwzględniający skargę podatnika (wyrok z dnia 26 marca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2218/07; Mon.Pod 5/2008). Również w dwóch innych wojewódzkich sądach administracyjnych wydano wyroki, w myśl których identyczne lub podobne wydatki są kosztami uzyskania przychodów (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 753/07 oraz WSA w Lublinie z dnia 7 marca 2007 r. sygn. akt I SA/ Lu 82/07).

50 Autor skargi dodatkowo wskazał na uzupełniającą przytoczoną argumentację kwestię. W zaskarżonym wyroku WSA w Warszawie zaznaczył, że fakt, iż Spółka została prawnie przymuszona do przeprowadzenia operacji podwyższenia kapitału (a w konsekwencji poniesienia kosztów z nią związanych) w żaden sposób nie przekłada się na ocenę skutków podatkowych w zakresie kosztów. Owe koszty mogłyby zostać uwzględnione w rachunku podatkowym Spółki tylko wówczas, gdyby ustawodawca dał temu bezpośredni wyraz normatywny przewidując w przepisach taką możliwość. Zdaniem strony skarżącej jeżeli Państwo nakazuje coś, co wiąże się z koniecznością poniesienia niemałych wydatków, to nie powinno dodatkowo ich opodatkowywać (w tym żądać podatku od podatku); czerpanie dodatkowych profitów fiskalnych z przymuszania podmiotów gospodarczych do takich, czy innych zachowań (nawet jeżeli ten przymus obiektywnie rzecz ujmując jest w pełni zasadny) wywołałoby oczywisty skutek w postaci rażącego naruszenia zasady zaufania do władzy publicznej. Chyba (a nawet na pewno) nie to było zamiarem ustawodawcy; dlatego też wskazana okoliczność (nie jako samoistna przesłanka, ale jako swoisty języczek u wagi) ma swoje niebagatelne znaczenie w procesie przesądzania, czy owe wydatki są kosztem uzyskania przychodów, czy też nie.

51 Odpowiadając na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych.

52 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

53 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna Z. Spółki z o.o. z siedziba w S. niemiała uzasadnionych podstaw.

54 Sprawy dotyczące wpływu kosztów związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na wysokość dochodu takiej spółki z prowadzonej działalności gospodarczej były już przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego – vide np. (dostępne w internecie) wyroki: z 25 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 658/05, z 25 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 217/08 i z 21 stycznia 2010 r. sygn. akt 1446/08. Ostatni spośród wskazanych wyroków zapadł w sprawie analogicznej do rozpoznawanej, dotyczącej innego zakładu energetycznego, w którym konieczność wydzielenia części działalności (dystrybucji energii) była wynikiem wprowadzenia do polskiego porządku prawnego zasad z Dyrektywy 2003/54/WE z 26 czerwca 2003 r. dotyczących wspólnych zasad rynku wewnętrznego energii elektrycznej.

55 Skład orzekający w sprawie niniejszej w pełni podzielił reprezentowane w tym wyroku poglądy co do tego, że "art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., musi być rozpatrywany w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz art. 15 ust. 1 tej ustawy. Stosownie do pierwszego z powołanych przepisów prawa, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych m.in. na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Jeśli zatem środki finansowe otrzymane na ten cel nie są – w świetle wspomnianej regulacji prawnej – kwalifikowane jako przychody, to również wydatków poniesionych bezpośrednio na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, takich jak podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata sądowa, taksa notarialna, koszty wypisów aktów notarialnych oraz koszty poświadczenia podpisów, nie można uznać za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Konstatacja ta jest rezultatem prostego wynikania jednej kategorii pojęciowej (koszty uzyskania przychodu) z drugiej (przychód)", oraz że "nie do przyjęcia jest teza, że kategorię przychodów należy łączyć nie z sumą środków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego, lecz przychodami, które dopiero zostaną uzyskane z działalności gospodarczej. Niewątpliwie ma rację autor skargi kasacyjnej podnosząc, że dla potrzeb kwalifikowania określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu trzeba brać pod uwagę moment dokonania wydatku, a nie moment osiągnięcia przychodu. Nieuprawnione jest w takim razie łączenie w sposób pośredni wydatków wyraźnie powiązanych z przychodem nieopodatkowanym, z jakimikolwiek przychodami, które w przyszłości będą podlegały opodatkowaniu w celu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, czego następstwem byłoby obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego ... Wypada wobec tego zgodzić się z poglądem, że z punktu widzenia możności potraktowania poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu nieistotne są tak cel, jak i skutki (konsekwencje) podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Sytuację prawną podmiotu, który poniósł wyliczone we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego wydatki określił bowiem jasno przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Jakkolwiek wydatki, o których mowa, nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 tej ustawy, to jednak związane były z przysporzeniami nie uważanymi przez ustawodawcę za przychód.

56 Argumentacja ta doznaje wsparcia w treści art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., który wskazuje, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Z kolei art. 7 ust. 3 pkt 3 tej ustawy przewidział, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, jeśli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym bądź są wolne od podatku".

57 Artykuł 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że: "Kosztami uzyskania są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1..." (podkr. NSA).

58 Wydatki poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego nie były nakierowane na uzyskanie przez podmiot gospodarczy przychodu z prowadzonej działalności, a – niezależnie od okoliczności w jakich do tego doszło – na podwyższenie kapitału. Nie zostały poniesione j.w. "w celu" osiągnięcia przychodu. Dlatego bez wpływu na ocenę zgodności z prawem przedmiotu zaskarżenia musiały pozostać dywagacje na temat związku "podwyższonego" kapitału zakładowego z możliwym przyszłym wzrostem przychodów (obrotów) z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji energii elektrycznej.

59 Jeśli, na co zgodził się autor skargi kasacyjnej, podwyższenie kapitału zakładowego nie jest przychodem podatkowym to związane z tym realnie poniesione koszty (wydatki) niebędące kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu zacytowanego przepisu, nie mogą – co sugeruje pełnomocnik strony – być jednak kosztami wpływającymi na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

60 Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym: "Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich ten dochód został osiągnięty..." (ust. 1).

61 "Dochodem jest ... nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym" (ust. 2).

62 Z kolei art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy stanowił, że "Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł położonych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej..., jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (podkr. NSA).

63 Zgodnie zaś z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy do przychodów nie zalicza się "przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego..." Takie sformułowanie oznaczało j.w., że ten rodzaj przychodu jest neutralny podatkowo, zatem nie generuje dochodu w rozumieniu wyżej wskazanym.

64 W takiej sytuacji uznać należało, że w odniesieniu do skarżonego wyroku nie wystąpiła przesłanka z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i, na podstawie art. 184 tej ustawy, skargę oddalić.

65 O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu...