Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2018 r., II FSK 1555/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2018 r., II FSK 1555/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 października 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 176/15 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 27 listopada 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 6 października 2015 r. o sygn. I SA/Gl 176/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: skarżąca lub spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) z dnia 27 listopada 2014 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak inne cytowane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

3 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gliwicach).

4 2.1. Relacjonując w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Gliwicach podał, że Prezydent Miasta [...] (dalej: organ pierwszej instancji) decyzją z dnia 22 maja 2014 r. o nr PD.31201.JGU 178.2014.PK określił skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 688.039 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art. 2 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i 4, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.). oraz art. 1, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1c, art. 2, art. 3-5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.; dalej: u.p.o.l.). Organ pierwszej instancji nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że wydzierżawiona od Skarbu Państwa część gruntów o ukształtowaniu różnorodnym (duże nachylenie skarp, rowy) oraz z uwagi na zadrzewienie i przyleganie do [Wojewódzkiego Parku] nie może być wykorzystywana na działalność gospodarczą.

5 2.2. Organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, decyzją z dnia 27 listopada 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Odwołując się do art. 2 ust. 1 pkt 1, 2 i 3, art. 3 ust. 4 pkt 1 lit. a, art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2, art. 6 ust. 1, 4 i 5, art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 6 ust. 9 u.p.o.l. oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09 stwierdził, że w przypadku, gdy grunt, budynek lub budowla znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, nie podlegają opodatkowaniu właściwemu dla przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jeżeli przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. W ocenie organu odwoławczego, zadrzewienie gruntów i duże nachylenie skarp oraz występowanie rowów stanowi przeszkody, na skutek których posiadany przez skarżącą grunt nie był w całości wykorzystywany dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Niemniej nie wynika, aby przeszkody te nie mogły zostać przez stronę usunięte na skutek prac ziemnych oraz usunięcia drzew lub krzewów z terenu nieruchomości, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie regulacjami prawnymi. Są to więc, zdaniem organu odwoławczego, przeszkody prawne a nie techniczne, których usunięcie następuje na drodze postępowania administracyjnego. Brak jest podstaw do stwierdzenia, aby po uzyskaniu niezbędnych pozwoleń podjęcie tego rodzaju działań, z niezależnych od skarżącej względów technicznych, nie było możliwe. Podkreślił, że względy moralne czy etyczne w postaci chęci uczczenia pamięci ofiar katastrofy budowlanej mają doniosłe znaczenie, nie są jednak tożsame z przyczynami technicznymi.

6 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach.

7 3.1. Na ww. decyzję skarżąca wniosła skargę do WSA w Gliwicach, w której sformułowała wniosek o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w zaskarżonej części, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. przez niepełną i błędną ocenę materiału dowodowego, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że grunt o powierzchni 117.781 m² zadeklarowany przez stronę jako "grunt pozostały", stanowi grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej pomimo tego, że ze względów technicznych nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, a w konsekwencji naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez jego błędne zastosowanie.

8 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz dotychczasową argumentację.

9 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

10 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za niezasadną. Odwołując się do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stwierdził, że przy ustalaniu, czy zachodzi wyjątek określony w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a dotyczący niemożności wykorzystywania przedmiotów opodatkowania (gruntu) w działalności gospodarczej ze "względów technicznych", należy w każdej konkretnej sprawie - jeżeli przedmiot opodatkowania w danym roku nie był wykorzystywany do działalności gospodarczej - dokonać ustaleń faktycznych dotyczących: rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, obiektywnego (niezależnego od woli podatnika) oraz trwałego charakteru przeszkód uniemożliwiających prowadzenie tej działalności na danej nieruchomości, a także ustaleń obejmujących istnienie tych przeszkód w roku podatkowym, którego dotyczy postępowanie. Takie odkodowanie pojęcia "względy techniczne" uwzględnia jego językowe rozumienie (potocznie: coś nie jest możliwe z powodów/względów technicznych). Chodzi więc o obiektywną niemożliwość wykorzystania danego gruntu do działalności prowadzonej przez konkretnego przedsiębiorcę nawet przy dołożeniu należytej staranności w podjęciu dostępnych technicznie sposobów usunięcia przeszkód, w ramach działań dopuszczalnych prawnie.

11 W ocenie WSA w Gliwicach, organ odwoławczy dokonał prawidłowych ustaleń stanu faktycznego, które legły u podstaw skarżonego rozstrzygnięcia; zarówno w aspekcie wyczerpującego zebrania, jak i rozpatrzenia materiału dowodowego, co do okoliczności relewantnych prawnie. Pomimo częściowo odmiennej interpretacji analizowanej wyżej definicji legalnej, przepisy prawne zostały przez organ zastosowane w sposób prowadzący do wydania zgodnej z prawem decyzji. Zgadzając się z organem odwoławczym WSA w Gliwicach stwierdził, że na terenie o dużym nachyleniu skarp, intensywnie zadrzewionym i zakrzewionym nie sposób postawić chociażby profesjonalnych pawilonów namiotowych w celu zorganizowania w nich wystaw czy targów. Przeszkoda ta nie ma jednak charakteru trwałego. Zdaniem WSA w Gliwicach, istnieją możliwości techniczne i prawne pozwalające na dostosowanie takiego terenu do potrzeb skarżącej. Skarżąca nie wykazała, że działania w tym kierunku zostały przez nią podjęte. Nie wykazała, że odmówiono jej zgody na usunięcie drzew lub krzewów z terenu nieruchomości; nie wykazała również, że brak możliwości zniwelowania terenu z powodu np. zagrożenia ruchami masowymi ziemi. Skarżąca nie podjęła żadnych działań umożliwiających jej gospodarcze wykorzystanie spornego terenu i dostosowanie go do swoich potrzeb. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, okoliczność, że skarżąca nie widzi potrzeby (racjonalności gospodarczej) wykorzystania tego terenu na swoją działalność i nie podjęła żadnych działań w tym kierunku, nie ma żadnego związku ze względami technicznymi uniemożliwiającymi wykorzystanie gruntu na działalność wystawienniczą. Są to powody subiektywne, istniejące po stronie przedsiębiorcy – a nie po stronie przedmiotu opodatkowania.

12 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

13 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

14 (I) naruszenie przepisów postępowania, tj. (1) art. 151 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p. przez oddalenie skargi, pomimo tego że zaskarżona decyzja organu odwoławczego została wydana przy naruszeniu ww. przepisów postępowania i błędnym przyjęciu, iż sporna część gruntów mogła być wykorzystywana przez skarżącą do prowadzenia działalności gospodarczej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy przez oddalenie skargi w całości, w sytuacji gdy skarga powinna być uwzględniona w całości, a w konsekwencji zaskarżona decyzja uchylona w całości; (2) art. 151 p.p.s.a. z związku z art. 121 § 1 o.p. przez oddalenie skargi, pomimo tego że zaskarżona decyzja organu odwoławczego wydana została z naruszeniem zasady, o której mowa w art. 121 § 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie faktu, iż organ pierwszej instancji nie tylko uprzednio akceptował stanowisko skarżącej odnośnie klasyfikacji tzw. terenów zielonych, ale również akceptuje dalej idące stanowisko podmiotu, który dzierżawił przedmiotową nieruchomość po skarżącej, co wzbudza uzasadnione wątpliwości co do obiektywizmu organów podatkowych;

15 (II) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że sporna część gruntów, tj. tzw. tereny zielone o powierzchni 98.178 m2 są gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej.

16 5.2. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

17 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

18 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Skarga ta w rozpatrywanej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu powinny podlegać zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny dopiero wtedy, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Z uwagi jednak na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie, jak również na uzasadnienie zaskarżonego wyroku WSA w Gliwicach, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie.

19 6.2. Sedno rozpatrywanej sprawy sprowadza się do oceny, czy grunty deklarowane przez skarżącą jako pozostałe nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe oraz WSA w Gliwicach trafnie uznały, że w rozpoznanej sprawie nie zaistniały "względy techniczne" uniemożliwiające korzystanie przez skarżącą ze spornego gruntu. W związku z tym pozbawione podstaw są zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 151 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. polegające - w ocenie skarżącej - na niezastosowaniu przez WSA w Gliwicach środka określonego w art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. i oddalenie skargi na decyzję wydaną z naruszeniem przepisów postępowania i prawa materialnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Gliwicach prawidłowo ocenił, że organy podatkowe dokładnie wyjaśniły stan faktyczny w sprawie i nie naruszyły przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić należy, że organy podatkowe w swoich decyzjach bardzo szczegółowo opisały dokumenty, które pozwoliły na przyjęcie, iż sporne grunty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stawką, jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, w sposób należyty wywiązał się z obowiązku kontroli legalności kwestionowanej decyzji w zakresie określonym w art. 3 § 1 p.p.s.a. Przedmiotem oceny WSA w Gliwicach była zarówno prawidłowość przeprowadzonego postępowania podatkowego, w tym kompletność zgromadzonego materiału dowodowego i poprawność oceny dowodów, jak i prawidłowość poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia. Ocena ta znalazła wystarczające odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, które zawiera wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Trafnie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Gliwicach podał te okoliczności, które były istotne z punktu widzenia wydanego rozstrzygnięcia, tj.: rodzaj prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej (działalność wystawiennicza), posiadanie gruntów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (co wynikało z zapisów w ewidencji gruntów i budynków), nieprowadzenie działalności gospodarczej na części posiadanych gruntów.

20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach obszernie wyjaśnił także dlaczego w sprawie nie zachodzi wyjątek określony w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a dotyczący niemożności wykorzystywania przedmiotów opodatkowania (gruntu) w działalności gospodarczej ze "względów technicznych". Należy w konsekwencji stwierdzić, że stan faktyczny przyjęty za podstawę orzekania przez WSA w Gliwicach nie został w skardze kasacyjnej skutecznie podważony, dlatego zarzuty skargi kasacyjnej oparte na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie mogły odnieść zamierzonego przez skarżącą skutku.

21 6.3. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, WSA w Gliwicach dokonał także prawidłowej wykładni mających zastosowanie w rozpatrywanej sprawie przepisów prawa materialnego. Wskazany jako naruszony art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definiuje pojęcie gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jako grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l., chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Wystąpienie względów technicznych skutkuje opodatkowaniem gruntu czy budynku według stawki niższej niż stawka dotycząca gruntów czy budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i c oraz pkt 2 lit. b i e u.p.o.l.). Pojęcie względów technicznych nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. Jego wykładnia jest natomiast kluczowa dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Analiza orzecznictwa w tym zakresie pokazuje, że nie jest ona jednolita. Naczelny Sąd Administracyjny pojęciem tym zajmował się wielokrotnie. W jednym z orzeczeń stwierdził, że "wyłączenie z zakresu przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności ze względu na stan techniczny dotyczyć może sytuacji, gdy przedmiot ten jest i jednocześnie nie może być wykorzystywany w działalności trwale i to niezależnie od woli podatnika, przy czym chodzi tu o takie wady fizyczne budynków i budowli, które w sposób stały, a nie przejściowy uniemożliwiają korzystanie z nich przez przedsiębiorcę, zgodnie z celem działalności, jak również inne występujące przeszkody faktyczne" (zob. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2011 r., II FSK 151/10). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym skargę kasacyjną skarżącej podziela także stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 26 czerwca 2012 r., II FSK 2455/10, że pojęcie "względów technicznych" nie może być utożsamiane z przeszkodami o charakterze przejściowym, wynikającymi z woli podatnika i podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej decyzji o remontach, przekształceniach, adaptacjach czy też zmianie przeznaczenia. Względy techniczne w rozumieniu tego przepisu oznaczają natomiast trwałą i obiektywną przeszkodę w wykorzystaniu gruntu, budynku bądź budowli do prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto w wyroku z dnia 22 stycznia 2014 r., II FSK 130/12, NSA podkreślił, że użycie w końcowej części art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyrażenia "tej działalności" oznacza, że ustawodawca miał na myśli tę konkretną działalność, jaką prowadzi (prowadził) przedsiębiorca z wykorzystaniem przedmiotu opodatkowania. W orzecznictwie podkreśla się, że względy techniczne to okoliczności obiektywne, niezależne od woli przedsiębiorcy, powodujące zerwanie związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą z uwagi na techniczne uwarunkowania, stan techniczny nie pozwalający na użytkowanie przedmiotu opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 10 marca 2015 r., II FSK 395/13).

22 Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę dokonaną przez WSA w Gliwicach na tle okoliczności faktycznych rozpoznanej sprawy, że na terenie o dużym nachyleniu skarp, intensywnie zadrzewionym i zakrzewionym, bez podjęcia określonych działań pozwalających na dostosowanie terenu do potrzeb prowadzonej przez stronę skarżącą działalności gospodarczej, nie ma możliwości postawienia np. profesjonalnych pawilonów namiotowych celem zorganizowania w nich wystaw czy targów. Skarżąca nie wykazała jednak, że działania takie podjęła. Nie wykazała, że odmówiono jej zgody na usunięcie drzew z terenu nieruchomości oraz, iż nie było możliwości zniwelowania terenu z powodu np. zagrożenia ruchami masowymi ziemi. W konsekwencji skarżąca nie wykazała, że w sprawie zachodzą względy techniczne, które stoją na przeszkodzie doprowadzeniu działki do stanu umożliwiającego jej gospodarcze wykorzystanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawidłowo zinterpretował także postanowienia umowy dzierżawy zawartej ze Skarbem Państwa, zobowiązującej do zachowania nieruchomości w stanie niepogorszonym. Jak trafnie zwrócił uwagę WSA w Gliwicach, obowiązku tego nie można utożsamiać z obowiązkiem zachowania nieruchomości w stanie niezmienionym i zakazem podejmowania działań względem nieruchomości w sposób prawem przewidziany. Tylko gdyby ze względów technicznych niemożliwe było usunięcie istniejących na działce utrudnień, a ponadto gdyby wykluczało to możliwość prowadzenia na tej działce działalności gospodarczej, dopiero wtedy spełniona byłaby przesłanka opodatkowania przy zastosowaniu obniżonej stawki podatku od nieruchomości. Skarżąca nie wykazała jednak, że sytuacja taka w sprawie zachodzi. Na tle podnoszonego przez skarżącą zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 o.p. należy zaznaczyć, że w sprawach dotyczących sporów na tle niemożności wykorzystywania przedmiotów opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych zasadnicze znaczenie mają okoliczności występujące w konkretnej sprawie. Sąd działa w granicach sprawy i w tym postępowaniu nie dokonuje ocen legalności działania organów w innych sprawach.

23 6.4. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Gliwicach, który trafnie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. W konsekwencji, ponieważ żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. Wymaga podkreślenia, że rozstrzygane w sprawie kwestie, pomiędzy tymi samymi stronami, były przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym samym składzie w wyrokach z dnia 13 czerwca 2018 r.: II FSK 1541/16 oraz II FSK 1556/16, natomiast w rozpatrywanej sprawie została wykorzystana argumentacja zawarta w wyroku II FSK 1556/16.