Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2008 r., II FSK 1548/06

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2008 r., II FSK 1548/06

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 26 lipca 2006 r. sygn. akt I SA/Ke 74/06 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 stycznia 2006 r. [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 26 lipca 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 stycznia 2006 roku mocą której odmówił on stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 3 lutego 2004 roku w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym za 1999 rok.

3 Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym:

4 Decyzją z dnia 3 lutego 2004 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił podatnikowi zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za 1999 rok od przychodów z odpłatnego zbycia w drodze przeniesienia własności udziału w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej, zabudowanej budynkami murowanymi. Wydanie decyzji było konsekwencją zawartej w dniu 30 lipca 1999 roku umowy zniesienia współwłasności miedzy wspólnikami spółki cywilnej "I.". Stosownie do jej postanowień J. M.i J. K. wystąpili ze spółki, przenosząc należące do nich udziały, w tym udziały w nieruchomości, na rzecz pozostałych wspólników. Wspólnicy pozostający w spółce w ramach rozliczenia zobowiązali się wpłacić na rzecz występujących po 80.000 zł. tytułem ich wkładu oznaczonego w umowie spółki oraz przypadającej im części w majątku wspólnym spółki, odpowiadającej stosunkowi w jakim występujący wspólnicy uczestniczyli w jej zyskach. J. M. nie odwołał się od powyższej decyzji, w konsekwencji ta stała się ostateczna.

5 W 2005 roku podatnik zwrócił się do organów podatkowych z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. z dnia 3 lutego 2004 roku. W uzasadnieniu, wskazując na rażące naruszenie prawa popełnione przy jej wydaniu, powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 kwietnia 2005 roku wydany w sprawie ze skargi drugiego wspólnika J. K. Wyrokiem tym uchylono wydane w stosunku do niego decyzje organów podatkowych określające zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym za 1999 rok od przychodów z tytułu odpłatnego zbycia w drodze przeniesienia własności udziału w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej. W wyroku tym sąd stwierdził, iż postanowienia zawarte w akcie notarialnym z 30 lipca 1999 r: regulowały zniesienie współwłasności miedzy wspólnikami spółki cywilnej "I." i nie wyczerpywały treści umowy sprzedaży ani zamiany, o których mowa w art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych( t.j. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.).

6 Decyzją z dnia 5 stycznia 2006 roku wydaną w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy swoją wcześniejszą decyzję, której odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 3 lutego 2004 roku. W uzasadnieniu podkreślił, iż postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej jest postępowaniem o charakterze nadzwyczajnym, którego celem nie jest rozstrzygnięcie sprawy co do istoty, ale ustalenie zgodności decyzji z przepisami prawa. Podniósł, że naruszenie prawa, na które powołuje się skarżący, stanowi przesłankę nieważności decyzji, tylko w przypadku gdy ma charakter rażący, tzn. gdy decyzja została wydana wbrew zakazowi lub nakazowi ustanowionemu w przepisie prawa, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. W ocenie organu nie można, jako rażąco naruszającego prawo, traktować rozstrzygnięcia wynikającego z odmiennej interpretacji przepisu, nawet wtedy, gdy zostanie ona uznana za nieprawidłową, chyba, że jest wynikiem ewidentnego błędu w interpretacji prawa. Ocena postanowień umowy z dnia 30 lipca 1999 r. jako wyczerpujących treść umowy sprzedaży dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., która legła u podstaw wydania decyzji z dnia 3 lutego 2004 roku nie stanowi rażącego naruszenia prawa, brak bowiem oczywistości naruszenia przepisu art. 28 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1999 roku.

7 Powyższe rozstrzygnięcie podatnik zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 5 stycznia 2006 roku oraz decyzji ją poprzedzającej zarzucił organowi podatkowemu naruszenie przepisów art. 7 Konstytucji RP, a także art. 120,art. 121 § 1, art. 247 § 1 ust. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz.60 że zm. ) oraz art. 28 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazał, że przedmiotem umowy z dnia 30 lipca 1999 r. było zniesienie współwłasności między wspólnikami spółki cywilnej "I.". Postanowienia umowy nie wyczerpywały treści umowy sprzedaży ani zamiany w rozumieniu art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazał, że z powołanego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., wynikało, że dochodu ze sprzedaży lub zamiany nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust.1 pkt.8 lit a-c tej ustawy nie łączy się z dochodami z innych źródeł. Dochody te podlegały zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu. Przepis art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a-c w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. dotyczył sprzedaży lub zamiany nieruchomości ich części oraz udziału w nieruchomości, a także prawa wieczystego użytkowania gruntu. Dopiero ustawa z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw( Dz.U. Nr 141, poz. 1182) wprowadziła zmianę przepisu art. 28 ust. 1 ustawy rozszerzając jego treść na przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art10 ust.1 pkt.8 lit. a-c. W tej sytuacji wydana w stosunku do niego decyzja podjęta została z rażącym naruszeniem prawa. Powołując się na przepisy art. 7 i art. 217 Konstytucji RP podniósł, że nakazują one oparcie wszelkich działań organów prowadzących postępowanie podatkowe na konkretnych przepisach prawa, zaś nakładanie na podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Prowadzenie postępowania podatkowego bądź wydanie decyzji z naruszeniem zasady praworządności wyrażonej w art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, skutkuje wadliwością postępowania i w konsekwencji decyzji podatkowej.

8 Wyrokiem z dnia 26 lipca 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach odmówił zasadności skardze J. M. W uzasadnieniu sąd I instancji powołując się na zasadę trwałości decyzji ostatecznych, wskazał, iż uregulowane w przepisie art. 247§ 1 Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy, ale sprawdzenie czy decyzja nie jest dotknięta jedną z wad określonych w tym przepisie. Postępowanie nie może przekształcić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się ponownie wszystkie okoliczności sprawy. Skarżący, rażącego naruszenia prawa upatrywał w bezpodstawnym przyjęciu przez organ podatkowy, że przychód z przeniesienia własności udziału w spółce, który obejmował udział w prawie własności nieruchomości, stanowił przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jako taki podlegał opodatkowaniu w trybie art. 28 tej ustawy. Przemawiał za tym, w ocenie skarżącego, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wydany w sprawie ze skargi drugiego wspólnika, w którym sąd wyraził pogląd, że postanowienia umowy z dnia 30 lipca 1999 r. dotyczą nie sprzedaży i zamiany, ale zniesienia współwłasności, jak również, zmiana przepisów dokonana ustawą z dnia 27 lipca 2002 r.- o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw. Sąd I instancji podkreślił, iż cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że przekroczenie normy prawnej musi mieć charakter jednoznaczny. Nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa w przypadku, gdy jest możliwość różnej interpretacji treści przepisu, a przyjęta przez organ wykładnia nie stanowi ewidentnego błędu w interpretacji prawa. W orzecznictwie przyjmuje się, że wybór jednej z wykładni, nawet, gdy zostanie oceniona jako niewłaściwa, nie może być uznany za rażące naruszenie prawa. Sąd I instancji, powołując stosowne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, iż w orzecznictwie prezentowany jest także pogląd przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia przez organ administracyjny w decyzji z dnia 3 lutego 2004 roku, wyrażający się w stwierdzeniu, że przychód ze sprzedaży udziału w nieruchomości będącej składnikiem majątku spółki nie jest przychodem z działalności spółki i stanowi przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt.8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jako taki podlega opodatkowaniu w trybie art. 28 tej ustawy. W odniesieniu do powoływanej przez skarżącego na uzasadnienie swego wniosku zmiany przepisu art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sąd I instancji wskazał, iż zmiana ta podyktowana była koniecznością dostosowania do treści art. 10 ust 1 pkt 8, którego brzmienie zostało zmienione z dniem l stycznia 2001 r. (ustawa z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw Dz. U. z 2000r. Nr 104 poz.. 1104). W ocenie sądu I instancji nie można orzeczeniom organów podatkowych w sprawie niniejszej zasadnie postawić zarzutu naruszenia art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej. Rozpoznając sprawę organy działały na podstawie przepisów regulujących instytucję stwierdzenia nieważności, rozważyły przesłankę nieważności, na którą powoływał się skarżący, a motywy rozstrzygnięcia zawarły w uzasadnieniu decyzji.

9 Na powyższe orzeczenie podatnik wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I Instancji oraz przeprowadzenia dowodu z akt spraw: NSA w Warszawie sygn. akt III SA 2829/00; NSA - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie sygn. akt SA/Sz 1644/96; NSA - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie sygn. akt SA/Sz 981/00. Pełnomocnik skarżącego zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, iż został wydany z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj. przepisu art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, oraz naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez odmowę stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji mimo, iż wydana została z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podatnika wskazał, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach błędnie przyjmując stan faktyczny, źle wykonał kontrolę, nie dostrzegając błędów popełnionych w sprawie przez organy podatkowe, czym naruszył art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz.1271ze zm.). Zarzucony błąd w ustaleniu stanu faktycznego sprawy polegał w ocenie skarżącego na przyjęciu, że w tej sprawie nastąpiła sprzedaż części nieruchomości przez występujących wspólników spółki cywilnej "I.", zamiast prawidłowego ustalenia, iż umowa z dnia 30 lipca 1999 roku regulowała zniesienie współwłasności między wspólnikami spółki cywilnej "I.". Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 września 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 3191/2002 podniósł, iż zaprzeczeniem prawidłowego załatwienia sprawy i rażącym naruszeniem prawa jest nałożenie na obywatela podatku w sytuacji, gdy nie ciąży na nim z mocy ustawy obowiązek podatkowy. W stanie prawnym obowiązującym w 1999 roku na skarżącym nie ciążył obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku uzyskania przychodu ze zniesienia współwłasności miedzy wspólnikami spółki cywilnej. Art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1999 roku dotyczył tylko sprzedaży lub zamiany nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, a także prawa wieczystego użytkowania gruntów, natomiast nie dotyczył zniesienia współwłasności między wspólnikami. W tej sytuacji nie istniała możliwość jego różnej interpretacji, a przyjęta przez organ podatkowy wykładnia przepisu art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a - c, stanowiła ewidentny błąd w interpretacji prawa, gdyż przekroczenie normy prawnej miało charakter jednoznaczny i stanowiło rażące naruszenie prawa.

10 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

11 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

12 Zgodnie z treścią przepisu art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U., Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymaganiom uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności.

13 Dokonując oceny skargi kasacyjnej wniesionej w sprawie niniejszej, w oparciu o przytoczone powyżej przepisy prawne, sąd doszedł do wniosku, że skarga ta nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu.

14 Rozważania w rozpatrywanej sprawie zacząć należy od zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., sprowadzającego się do tezy, że sąd I instancji przyjął błędne ustalenia faktyczne. Zarzut ten w uzasadnieniu skargi kasacyjnej został powiązany z naruszeniem przez sąd przepisu art. 1 § 1 i 2 ustawy prawo o ustroju sądów administracyjnych. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela wyrażany w orzecznictwie pogląd, że przepisy prawa ustrojowego, a do tej kategorii należy przepis art. 1 § 1 i 2 ustawy prawo o ustroju sądów administracyjnych, mogą stanowić podstawę zarzutu naruszenia przepisów postępowania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2005 r. sygn. akt FSK 2215/04; LEX nr 173079) nie dopatrzył się jednak jego naruszenia w sprawie niniejszej. Przepis ten reguluje zakres kontroli dokonywanej przez sądy administracyjne i Naczelny Sąd Administracyjny. Autor skargi kasacyjnej zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, iż błędnie przyjmując stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, źle wykonał powierzoną sobie kontrolę ich działalności. Podnieść należy, iż w sprawie niniejszej sąd I instancji nie dokonywał ustaleń faktycznych, orzekając na podstawie materiału faktycznego i dowodowego sprawy zgromadzonego przed organami administracji. Wśród niezbędnych składników uzasadnienia wyroku przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. wymienia obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, który obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem (art. 3 § 1 Ppsa). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiotowej sprawie sąd I instancji przedstawił stan sprawy w sposób nienasuwajacy zastrzeżeń i znajdujący odzwierciedlenie w aktach sprawy, a co za tym idzie w sposób pełny i prawidłowy dokonał kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem.

15 Należy także podkreślić, iż przepisy postępowania muszą zostać naruszone w sposób mogący mieć wpływ na wynik rozstrzygnięcia, na taki charakter ich naruszenia należy wskazać w skardze kasacyjnej, w uzasadnieniu wykazując związek miedzy wskazanym naruszeniem, a rozstrzygnięciem. Przedstawiony zarzut nie spełnia wymienionych wymagań. Autor kasacji stawiając zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, wskazuje na wadliwe spełnianie funkcji wychowawczo-persfazyjnej wyroku. Tego typu uchybienie w zakresie uzasadnienia wyroku, nawet w wypadku jego zaistnienia, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca, pozostaje bez wpływu na wynik sprawy.

16 Odnośnie zarzutu naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247§ 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej należy podkreślić, że postępowanie podatkowe w sprawie prowadzone było w trybie nadzwyczajnym, określonym przepisami rozdziału 18 Działu IV Ordynacji podatkowej regulującymi instytucję stwierdzenia nieważności decyzji podatkowych. Postępowanie takie jest samodzielnym, odrębnym od innych, postępowaniem podatkowym, którego istota sprowadza się do ustalenia czy decyzja podlegająca kontroli jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Jest to instytucja procesowa stanowiąca wyjątek od ogólnej zasady trwałości ostatecznej decyzji podatkowej zawartej w art. 128 Ordynacji podatkowej, służąca weryfikacji decyzji ostatecznej objętej z mocy prawa domniemaniem legalności. W konsekwencji warunkiem wzruszenia ostatecznego rozstrzygnięcia organów podatkowych jest ustalenie, iż dotknięte jest ono istotną wadą określoną w przepisach prawa, czyli w niniejszym przypadku ustalenie, iż wydane zostało z rażącym naruszeniem prawa - art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Kwestii rozróżnienia między naruszeniem prawa i rażącym naruszeniem prawa powinna być poświęcona należyta uwaga w postępowaniu o stwierdzenie nieważności oraz kontrolującym je postępowaniu sądowym, w którym należy wykazać jakie przyczyny spowodowały uznanie, iż w konkretnej sprawie zachodzi bądź nie zachodzi naruszenie prawa kwalifikowane jako rażące. Analiza dotychczasowego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje, iż z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia wówczas gdy łącznie spełnione zostaną trzy przesłanki: zachodzi oczywistość naruszenia konkretnego przepisu, charakter naruszonego przepisu, oraz racje ekonomiczne, czyli społeczne skutki, które wywołała decyzja. Oczywistość naruszenia prawa nie ogranicza się do niewątpliwej sprzeczności pomiędzy treścią rozstrzygnięcia a przepisem prawa stanowiącym jego podstawę prawną. Skutki, które wywołuje decyzja uznana za rażąco naruszającą prawo, to skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia wymagań praworządności, których wystąpienie powoduje, że nie jest możliwe zaakceptowanie decyzji jako aktu wydanego przez organy praworządnego państwa (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 kwietnia 1994 r. sygn. akt III ARN 13/94, opubl. w OSN 1994/3/36, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lipca 1994r. sygn. akt V SA 535/94, opubl. w ONSA 1995/2/91). W przypadku gdy w grę wchodzi przepis prawa materialnego, aby można mówić o jego rażącym naruszeniu, jego treść bez dokonywania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych powinna być jednoznaczna, oczywista, a rozstrzygniecie niezgodne z treścią tej normy prawnej. Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie, gdzie zgodnie przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa ma miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska: Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 802; J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Warszawa 1985, s. 237; por. także B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, s. 716-721). Nie może być zatem podstawą do takiego działania norma prawna, co do której treści istnieją rozbieżności w orzecznictwie sądowym (por. wyrok NSA z dnia 10 września 1997 r. sygn. akt III SA 1148/96, LexPolonica; z dnia 27 października 1998 r. sygn. akt II SA 1202/98). Należy podkreślić, iż rażące naruszenie prawa nie jest kategorią abstrakcyjną. Ocena czy występuje w sprawie rażąco błędna wykładnia przepisu prawa materialnego lub rażąco błędne zastosowanie przepisu prawa materialnego powinna być dokonana na tle konkretnej indywidualnej sprawy .

17 Mając na uwadze powyższe, należy podnieść, że sąd I instancji prawidłowo stwierdził, że organ podatkowy wydając kwestionowaną w tym postępowaniu nadzwyczajnym decyzję ostateczną nie dopuścił się rażącego naruszenia prawa. Przesłanka ta nie byłaby spełniona także wtedy, gdyby uznać, że prezentowana przez pełnomocnika skarżącego wykładnia przepisu art. 28 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1999 roku jest prawidłowa, gdyż jako rażącego naruszenia prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. W przypadku gdy przedstawiona przez sąd I instancji w zaskarżonym wyroku wykładnia mieściła się w granicach poprawnej i dopuszczalnej interpretacji spornego przepisu, nie było przesłanek do uchylenia przez sąd decyzji organu odwoławczego, który nie stwierdził rażącego naruszenia prawa w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. Dlatego brak jest usprawiedliwionych podstaw w stawianiu sądowi zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.

18 Za nieuzasadniony trzeba uznać wniosek autora skargi kasacyjnej o przeprowadzenie dowodu z akt spraw NSA w Warszawie sygn. akt III SA 2829/00; NSA - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie sygn. akt SA/Sz 1644/96; NSA - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie sygn. akt SA/Sz 981/00. Nawet uznając, że wniosek powyższy dotyczy przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentu w rozumieniu art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a., nie mógł być on uwzględniony. Zgodnie z hipotezą art. 106 § 3 p.p.s.a., dowód taki sąd może przeprowadzić jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie Zawarty w skardze kasacyjnej wniosek przekraczał ramy zakreślone przez art. 106 § 3 p.p.s.a.

19 Końcowo zauważyć jedynie należy, że powołane w skardze orzeczenia nie podważają zasadności wyroku sądu I instancji, jak i kontrolowanej przez ten sąd decyzji organu podatkowego.

20 W tych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw.