Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2019 r., II FSK 1545/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2019 r., II FSK 1545/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Natalia Narejko, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3343/15 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 sierpnia 2015 r. nr IPPB5/4510-518/15-3/JC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 24 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3343/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. S.A. z siedzibą w W. (zwanej dalej "Skarżącą", "Spółką") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 sierpnia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

3 Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Spółki, która wnosząc o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego zgodnie z właściwymi przepisami prawa, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - zwanej dalej "p.p.s.a.") zarzuciła wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię:

4 1) art. 16 ust. 7b w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.p.") polegającą na przyjęciu przez Sąd, że w związku z uczestnictwem w cash poolingu funkcjonującym na zasadach określonych w opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę będzie dochodziło do zawierania pożyczek w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. i tym samym w przypadku Spółki będą mogły znaleźć zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.;

5 2) art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. skutkującą uznaniem przez Sąd, że pomiędzy uczestnikami dokonywane będą transakcje, o których mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., wskutek czego Sąd uznał, że w związku z uczestnictwem w cash poolingu znaleźć może zastosowanie art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. i w konsekwencji Spółka może być zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p.

6 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7 Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

8 Kwestia umów cash poolingu (rzeczywistego) i wykładni pojęcia pożyczki z art. 16 ust. 7 u.p.d.o.p. oraz obowiązku sporządzania dokumentacji, o której mowa w art. 9a tej ustawy była już wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd w tym składzie podziela jednolicie prezentowane w tym zakresie poglądy, wyrażone m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 sierpnia 2018 r., II FSK 2154/16 , z 10 stycznia 2018 r., II FSK 3445/15, z 29 listopada 2017 r., II FSK 3522/15, z 20 września 2017 r., II FSK 2240/15,z 28 kwietnia 2017 r., II FSK 990/15, z 19 kwietnia 2017 r., II FSK 728/15 (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Poglądy te zachowują aktualność także po zmianie art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., wprowadzonej od 1 stycznia 2015 r.

9 Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

10 Z art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

11 Stosownie natomiast do art. 16 ust. 7b) u.p.d.o.p., przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7 i art.15c, oraz art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu. Ten ostatni przepis definiuje umowę pożyczki na użytek stosowania normy wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. szerzej niż wynika to z definicji zawartej w Kodeksie cywilnym i oznacza każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy i zapłacić odsetki, nawet wówczas, gdy zobowiązania stron umowy wynikają z niej w sposób dorozumiany. Przez umowę pożyczki (poprzez użycie zwrotu "a także’) uznaje się również kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę. Definicja pożyczki zawiera obejmuje zatem wszelkie umowy, które mogą być uznane za odpowiadające cechom pożyczki oraz te, które zostały wyraźnie wymienione (a które, jak kredyt, z uwagi na podmiot udzielający, czy lokata) pojęciu pożyczki nie odpowiadają. Zauważyć należy, że przed zmianą dokonaną od 1 stycznia 2015 r. w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 kredyt był wymieniony wprost (jako synonim pożyczki, wymieniono go bowiem w nawiasie po słowie "pożyczka"). Obecna zmiana, polegająca na wykreśleniu słowa kredyt w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, a dodanie słowa kredyt w definicji pożyczki nie zmienia istotnie definicji pożyczki, a jedynie porządkuje tę definicję poprzez zamieszczenie w niej kredytu jako umowy odpowiadającej definicji pożyczki i doprecyzowanie tej definicji. Nie można zatem z tej zmiany wywodzić skutków normatywnych, skoro poprzednio również kredyt zrównany był z pożyczką. Tak rozumianej definicji umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust.7b u.p.d.o.p. odpowiadają także różne formy umów o świadczenie usług kompleksowego zarządzania płynnością finansową - umów cash poolingu Przepisy polskiego prawa cywilnego nie regulują umowy cash-poolingu i wobec tego umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie prawa cywilnego. Tym niemniej istotą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), np. za pośrednictwem banku lub uczestnika pełniącego rolę pool leadera, celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. Opisana we wniosku o udzielenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej umowa cash poolingu spełnia warunki konieczne (essentialia negotii) umowy pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika bowiem, że choć Bank jest pośrednikiem w przekazywaniu środków pieniężnych, to w istocie do ich przekazywania dochodzi pomiędzy uczestnikami umowy cash poolingu, Bank nie angażuje własnych środków do realizacji usługi. Wynika to z logiki struktury zarządzania płynnością finansową - konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. Według opisu zdarzenia przyszłego zgodnie z umową dokonywane będzie wyrównywane dodatnich i ujemnych sald na rachunkach należących do spółek biorących udział w systemie. W ramach umowy Bank będzie codziennie ustalał wysokość odsetek na każdym z rachunków wchodzących w skład systemu i będzie wypłacał należne odsetki na każdy z tych rachunków (w przypadku, gdy saldo jest dodatnie) lub pobierał należne odsetki (w przypadku, gdy saldo jest ujemne). Skarżąca będzie, zatem otrzymywać odsetki w przypadku, gdy zgromadzone przez nią środki finansowe będą zasilały rachunki innych uczestników umowy cash poolingu oraz będzie zobowiązana do zapłaty odsetek w sytuacji, gdy saldo ujemne na jej rachunku zostanie wyrównane środkami pochodzącymi od innych spółek - uczestników umowy.

12 Sam fakt, że pomiędzy poszczególnymi uczestnikami systemu nie dochodzi do zawierania umów pożyczki (w rozumieniu prawa cywilnego) nie wyklucza możliwości uznania transakcji jako odpowiadających definicji sformułowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.p. na użytek przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji. Opisana we wniosku usługa cash poolingu ma na celu optymalne wykorzystanie środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach bankowych uczestników, a usługa ta będzie przynosiła dodatkową korzyść finansową. Wysokość oprocentowania będzie wynikać z umowy wynegocjowanej przez Bank i uczestników struktury. Odsetki od salda ujemnego/dodatniego na każdym rachunku należącym do Skarżącej będą wyliczane przez bank odrębnie, a wyliczone kwoty odsetek będą obciążać/uznawać bezpośrednio dany rachunek.

13 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z powyższego wynika, że uczestnictwo w systemie umożliwia Skarżącej ograniczenie obciążeń związanych z niedoborami środków finansowych i pobieranie środków w zależności od sytuacji finansowej - w przypadku salda ujemnego. W związku z możliwością korzystania z środków innego uczestnika systemu skarżąca płaci odsetki, a otrzymuje odsetki dlatego, że umożliwia korzystanie z własnych środków pieniężnych innemu uczestnikowi. Przytoczone okoliczności dają podstawę do uznania analizowanej umowy za pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Możliwość kompensowania przejściowych nadwyżek jednych z uczestników z przejściowymi niedoborami innych pozwala na obniżenie kosztów kredytowania działalności tych podmiotów przy wykorzystaniu środków własnych. W sytuacji, gdy uczestnik o saldzie ujemnym celem pokrycia zobowiązań pieniężnych skorzysta ze środków innego uczestnika dysponującego saldem dodatnim za wynagrodzeniem w postaci odsetek, dochodzi pomiędzy tymi podmiotami do wyczerpania znamion pożyczki.

14 Skoro stronami systemu cash pooling będą podmioty, które są podmotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., należało uznać, że są one objęte dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w tych przepisach. Uprawnienie Spółki do korzystania ze środków finansowych w ramach opisanej struktury oznacza bowiem, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wystąpi pożyczka w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Trafnie zatem organ interpretacyjny wywiódł, że w kontekście przedstawionej struktury cash poolingu nie można wykluczyć okoliczności stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., z uwagi na brzmienie art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Oznacza to, że zarzut skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art.16 ust. 7b w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. jest nieuzasadniony.

15 Uznanie, że do strony mogą mieć zastosowanie zasady wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w zw. z art. 16 ust. 7 u.p.d.o.p. powoduje, że będzie miała ona obowiązek sporządzania dokumentacji, o jakiej mowa w art. 9a u.p.d.o.p. Stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym względzie jest prawidłowe. Zgodnie z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy dokonujący min. transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami (w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p.) są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takich transakcji z uwzględnieniem wymogów wymienionych w punktach 1-6 tego artykułu. Na podstawie art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p., obowiązek sporządzenia dokumentacji występuje w przypadku, gdy łączna kwota (lub jej równowartość) transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza wartości wskazane w tym przepisie. Zatem, konieczność sporządzenia dokumentacji cen transferowych zachodzi w przypadku, gdy spełnione są kumulatywnie następujące warunki: dochodzi do transakcji; transakcja jest realizowana pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz łączna kwota transakcji przekracza kwoty wskazane wart. 9a ust. 2 u.p.d.o.p.

16 Pojęcie "transakcja" nie zostało zdefiniowane w tym przepisie ani w innych przepisach prawa podatkowego bądź cywilnego, a zatem można uznać, iż nie posiada ono definicji legalnej. W takim przypadku należy posłużyć się znaczeniem słownikowym, w myśl którego "transakcja" to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług, też zawarcie takiej umowy.

17 Jak wskazano wyżej przedstawiona we wniosku umowa cash poolingu wyczerpuje znamiona pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Skoro faktycznym celem umowy jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek, to tym samym w ramach zawartej umowy jej uczestnicy dokonują transakcji, o których mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. (zakupują usługę w potocznym tego słowa znaczeniu). Jak wskazano we wniosku umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi stosowaną przez podmioty powiązane, której celem jest polepszenie płynności finansowej poszczególnych podmiotów. Koncentracja środków z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów umożliwia kompensowanie przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami występującymi u innych podmiotów. Skutkiem uczestnictwa w systemie jest minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów, które przystąpiły do systemu poprzez kredytowanie przy wykorzystaniu środków własnych grupy. Przepis art. 9a u.p.d.o.p. nie wyklucza obowiązku dokumentowania transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi w ramach dokonywanych w wykonaniu postanowień umowy cash poolingu. Należy także zgodzić się ze stwierdzeniem, że transfery środków w ramach tego systemu dokonywane pomiędzy uczestnikami systemu, którzy są ich odbiorcami, jak i odbiorcami odsetek mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych, nawet jeżeli warunki ustala niepowiązany z uczestnikami systemu bank.

18 Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

19 [pic]