Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2008 r., II FSK 1538/06

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2008 r., II FSK 1538/06

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Edyta Anyżewska, Jan Rudowski, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2008r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 1 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Po 864/05 w sprawie ze skargi Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 24 marca 2005 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Z. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 8268 (osiem tysięcy dwieście osiemdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 1 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Po 864/05, wydanym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi Z. B. uchylił zaskarżoną przez niego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 24 marca 2005 r. nr [...] oraz poprzedzają ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z 23 grudnia 2004 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r.

3 Z uzasadnienia wyroku wynikało, że skarżący w dniu 15 stycznia 1999 r. dokonał sprzedaży 4/10 części udziału w nieruchomości niezabudowanej położonej w P. przy ul. D. Przychód wyniósł 3.972.000,00 zł. Sprzedaż nastąpiła przed upływem pięciu lat od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości.

4 27 stycznia 1999 r. Z. B. złożył w Urzędzie Skarbowym P. oświadczenie, że uzyskany ze sprzedaży przychód przeznaczy "na zakupy związane z inwestycjami w nieruchomości mieszkaniowe określonymi w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych".

5 Po upływie dwóch lat od dnia sprzedaży organ podatkowy pierwszej instancji wezwał podatnika do przedłożenia dowodów dokumentujących wydatkowanie przychodu ze sprzedaży, zgodnie ze złożoną deklaracją. W konsekwencji przeprowadzonego postępowania organ stwierdził, iż z kwoty 3.972.000,00 zł uzyskanej ze sprzedaży podatnik wydatkował na cele wskazane w ustawie podatkowej 1.748.052,00 zł na:

6 – zakup nieruchomości gruntowej położonej w P. przy ul. M. [...] – 850.000,00 zł,

7 – koszty związane z zakupem tej nieruchomości – 48.556,00 zł,

8 – nakłady poniesione na budowę budynku mieszkalnego położonego w P. przy ul. M. [...] – 849.496,00 zł.

9 Natomiast mimo przeprowadzenia dodatkowego postępowania, organ podatkowy pierwszej instancji nie znalazł podstaw do uznania jako wydatków na cele mieszkaniowe określone w ustawie podatkowej:

10 – zakupu nieruchomości położonej w K. za kwotę 255.198,00 zł ponieważ z przedłożonych dowodów nie wynikało, iżby zakupiona działka przeznaczona była pod budowę budynku mieszkalnego,

11 – zakupu nieruchomości położonej w L. gm. G. za kwotę 250.000,00 zł uznanej za rolną,

12 – wydatków poniesionych na remont budynku mieszkalnego położonego w L. w wysokości 53.166,00 zł,

13 – zakupu nieruchomości położonej w P. gm. P. uznanej za rolną,

14 – wydatków poniesionych na wpis do księgi wieczystej w kwocie 13.820,00 zł – z uwagi na brak udokumentowania,

15 – kosztów założenia hipoteki w kwocie 2.900,00 zł z uwagi na brak udokumentowania.

16 Organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadzając (ponowne) postępowanie podatkowe podjął czynności zmierzające do ustalenia wartości budynków mieszkalnych wchodzących w skład nieruchomości położonych w L. i P. Jednak pomimo wystąpienia do odpowiednich organów, z braku wystarczających informacji w tym zakresie, niemożliwe było dokładne ustalenie wartości budynków mieszkalnych, a tym samym zaliczenie poniesionych na zakup tych nieruchomości wydatków jako skutkujących zwolnieniem z opodatkowania.

17 W odwołaniu podatnik domagał się uchylenia przedmiotowej decyzji z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego "przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 28 ust. 2 i 3 w związku z przepisami art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.)", a w szczególności uznania wydatków poniesionych na zakup nieruchomości, stanowiącej gospodarstwo rolne położonej w P., w części odpowiadającej wartości budynku mieszkalnego wchodzącego w skład tej nieruchomości. Pełnomocnik dowodził też, iż przychód ze sprzedaży nieruchomości podlegał zwolnieniu ze zryczałtowanego podatku dochodowego w części przeznaczonej na zakup nieruchomości rolnej w L. Ponadto strona domagała się uznania wydatków poniesionych na remont budynku mieszkalnego wchodzącego w skład gospodarstwa w L. oraz kosztów nabycia działki położonej w K.

18 Organ odwoławczy ponownie analizując zebrany materiał dowodowy nie znalazł podstaw do uznania za słuszne argumentów strony dotyczących zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości w części przeznaczonej na zakup nieruchomości rolnych w P. oraz w L., a także na nabycie działki w K. Natomiast jako wydatkowane zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ ten uznał wydatki przeznaczone na remont budynku mieszkalnego wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego położonego w L.

19 W konsekwencji organ podatkowy drugiej instancji w dniu 24 marca 2005 r. wydał decyzję nr [...], w której uchylił decyzje organu podatkowego pierwszej instancji w części dotyczącej wysokości zobowiązania i określił wysokość tego zobowiązania na 217.078,20 zł.

20 Podatnik zaskarżył opisaną decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

21 Wniósł o jej uchylenie zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 28 ust. 2 i 3 w związku z przepisami art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) oraz przepisów prawa procesowego, tj. art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.

22 Wskazał, że podatek poniesiony na zakup nieruchomości rolnej w P. podlegał zwolnieniu od zryczałtowanego podatku dochodowego w części odpowiadającej wartości budynku mieszkalnego wchodzącego w skład tej nieruchomości. Ponadto, zdaniem pełnomocnika podatnika, organy podatkowe bezpodstawnie uznały, iż podatnik ponosząc wydatek na zakup nieruchomości w L. nie spełnił warunków określonych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ "działka ta nie ma charakteru rolnego".

23 Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko.

24 Wyjaśnił, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) sprzedaż nieruchomości stanowi źródło przychodu. Podatek od przychodu ze sprzedaży nieruchomości ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ ustawy podatkowej. Zgodnie z wymienionym wyżej przepisem – w brzmieniu obowiązującym do końca 2001 r. wolne od podatku dochodowego były przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości w części wydatkowanej w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub na nabycie wynikających z przydziału w spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego.

25 Z literalnego brzmienia tego przepisu wynikało, że wyliczenie zawartych w nim tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot uzyskanego przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości, miała charakter wyczerpujący (enumeratywny), a nie przykładowy. Zgodnie zaś w wypracowanym przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i utrwalonym już poglądem, przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle z wyłączeniem wykładni rozszerzającej.

26 Z akt sprawy wynikało, że Z. B. w celu udokumentowania poniesionych wydatków przedłożył m.in. akt notarialny z dnia 1 czerwca 2000 r. Rep. A nr [...] dotyczący zakupu nieruchomości w L. oraz akt notarialny z dnia 15 stycznia 2001 r. Rep. A nr [...] dotyczący zakupu nieruchomości położonej w P. Z treści przedłożonych aktów notarialnych w obu przypadkach, zgodnie z miejscowymi planami zagospodarowania przestrzennego wynikało, iż były to nieruchomości przeznaczone na cele rolnicze "albowiem były wykorzystywane do prowadzenia działalności wytwórczej w rolnictwie w zakresie produkcji roślinnej i zwierzęcej". Obie nieruchomości składały się z działek gruntów zabudowanych w części budynkami mieszkalnymi oraz obiektami gospodarczymi.

27 Organ podatkowy pierwszej instancji w trakcie ponownego postępowania podatkowego podjął czynności zmierzające do ustalenia wartości budynków mieszkalnych wchodzących w skład gospodarstw rolnych, co pozwoliłoby z zapłaconej ceny nieruchomości wyodrębnić wydatki poniesione na potrzeby mieszkaniowe, a tym samym umniejszyć przychód podlegający opodatkowaniu. W celu ustalenia wartości budynku mieszkalnego położonego w P. Urząd zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o określenie wartości tego budynku, przyjętej do ustalenia podatku od czynności cywilnoprawnych uiszczonego przez Z. B., jednak bezskutecznie. Jak oświadczył podatnik w akcie notarialnym, nabywana nieruchomość stanowiła gospodarstwo rolne i miała wejść w skład prowadzonego przez niego gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. W tej sytuacji transakcja nie została obciążona podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

28 Z zaświadczenia wydanego 11 grudnia 2002 r. przez Urząd Miasta i Gminy w P. wynikało, iż cena gruntów rolnych położonych na terenie gminy P. kształtowała się w granicach 8-10 tys. zł/ha. Pełnomocnik domagał się ustalenia wartości budynku poprzez określenie wartości gruntu i odjęcie jej od ceny zapłaconej za całą nieruchomość. Jednak biorąc pod uwagę fakt, iż działki gruntu składające się na nieruchomość w P. były zabudowane nie tylko budynkiem mieszkalnym, ale również zabudowaniami gospodarskimi, których wartość nie była znana, zastosowanie metody wskazanej przez pełnomocnika w skardze nie było możliwe. Organ odwoławczy (pismem z dnia 2 marca 2005 r.) wezwał podatnika do określenia wartości budynku mieszkalnego wchodzącego w skład gospodarstwa położonego w P., jednak mimo skutecznie doręczonego pełnomocnikowi wezwania, strona nie stawiła się ani nie wykonała treści wezwania.

29 Organ podatkowy pierwszej instancji nie uznał również, jako wydatku stanowiącego podstawę do zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, zakupu nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym i obiektem gospodarczym położonej w L. gm. G. W akcie notarialnym nie wyodrębniono wartości budynku mieszkalnego, zaś jak wynikało z pisma Urzędu Skarbowego w G. z 24 czerwca 2003 r. wartość rynkowa ziemi we wsi L. kształtowała się w granicach 7-11 zł/m. Podobnie jak wyżej, z uwagi na fakt, iż nieruchomość gruntowa była zabudowana również budynkiem gospodarczym, którego wartość nie była znana, nie było możliwe wyodrębnienie wartości budynku mieszkalnego, która stanowiłaby różnicę pomiędzy wartością gruntu a całością zapłaconej ceny. Podobnie w tym, przypadku podatnik został wezwany do określenia wartości budynku mieszkalnego, jednak nie stawił się.

30 Nałożenie na organy prowadzące postępowanie obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego nie zwalniało strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczyło to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej okoliczności mogło prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Z treści przepisów podatkowych nie można było wyprowadzić konkluzji, że organy podatkowe zobowiązane były do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia – mimo wezwania – środków takich nie przedstawia. Nie można bowiem założyć, że przy bierności strony, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy podatkowe, spoczywa na tych organach (por. wyrok NSA z 20 maja 1998 r. sygn. akt I SA/Ka 1605/96, "Temida", Sopot 2003).

31 W piśmie procesowym złożonym po zamknięciu rozprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w P. ustosunkował się do podniesionego na rozprawie przez drugiego z ustanowionych pełnomocników zarzutu przedawnienia określenia skarżącemu Z. B. zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości.

32 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie dopatrzył się, by w niniejszej sprawie zasadny był zgłoszony na rozprawie zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skład orzekający w tej kwestii w całości podzielił stanowisko i argumentację zawartą w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 2 kwietnia 2003 r. sygn. akt III RN 50/02, "Monitor Podatkowy" 2003, nr 6, s. 3 oraz OSNP 2004, nr 8, poz. 131.

33 Sąd wskazał, iż jedną z kluczowych zasad polskiego postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej, nakładająca na organy podatkowe obu instancji prawny obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia podatkowego stanu faktycznego sprawy. Dążąc do wyjaśnienia podatkowego stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy – organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów materialnego prawa podatkowego, mogących mieć w sprawie zastosowanie. W dalszej kolejności rzeczą organów podatkowych jest rozważenie, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu np. rzeczywiście poniesionych wydatków na cele mieszkaniowe przez skarżącego. Kolejny etap, to przeprowadzenie tych dowodów z urzędu oraz innych dowodów wnioskowanych przez stronę.

34 W niniejszej sprawie organy podatkowe nie podjęły wszystkich możliwych i dozwolonych przez prawo dowodów mających na celu ustalenie wartości nabytych przez Z. B. budynków mieszkalnych w P. oraz w L. Skoro strona skarżąca nie była w tym zakresie odpowiednio aktywna, należało m.in. skorzystać z instytucji biegłego przewidzianego postanowieniami art. 197 Ordynacji podatkowej dla wyceny owych spornych nieruchomości oraz obciążenie Z. B. kosztami owej ekspertyzy biegłego jako poniesionych w jego interesie (by strona mogła skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego od podatku) i niewynikających z ustawowego obowiązku organu podatkowego prowadzącego postępowanie podatkowe (art. 267 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe ponownie rozstrzygając o zakresie przedmiotowego zwolnienia podatkowego winny zatem w powyższym zakresie rozważyć możliwość ustalenia wartości powyżej wymienionych budynków mieszkalnych w oparciu o opinie biegłego, chyba że strona przedstawi inne wiarygodne dowody zaakceptowane przez organy podatkowe. Strona skarżąca winna jednocześnie we własnym dobrze rozumianym interesie finansowym bardziej aktywnie uczestniczyć w procesie ustalania wartości owych nieruchomości, gdyż wszelkie zwolnienia podatkowe są istotnym wyjątkiem od konstytucyjnego obowiązku uiszczania podatków i istnienia takowych istotnych wyjątków nie można domniemywać.

35 W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jego uchylenie w całości oraz o oddalenie skargi względnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów następstwa procesowego według norm przepisanych.

36 Wyrokowi zarzucił:

37 1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)

38 – naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 tej ustawy poprzez brak oddalenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi Z. B., pomimo iż zaskarżona decyzja nie była dotknięta wadami wskazanymi przez Sąd,

39 – naruszenie art. 141 § 4 ustawy poprzez wydanie wyroku, który nie spełnia wymogów z wskazanego tu przepisu, gdyż nie wyjaśniono podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz podano wzajemnie wykluczające się wskazania co do dalszego postępowania organów podatkowych, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrywana przez organ administracji,

40 – naruszenie art. 133 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 141 § 4 ustawy poprzez przyjęcie przez WSA w Poznaniu stanu faktycznego sprawy odbiegającego od rzeczywistego (ustalonego przez organy podatkowe),

41 – naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 ustawy w związku z art. 122 oraz 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez uznanie, że organy podatkowe naruszyły w przedmiotowej sprawie przepisy Ordynacji podatkowej bowiem nie podjęły wszystkich możliwych i dozwolonych przez prawo dowodów mających na celu ustalenie wartości nabytych przez podatnika budynków mieszkalnych wchodzących w skład gospodarstw rolnych położonych w P. i L.

42 W uzasadnieniu skargo kasacyjnej jej autor wskazał, co następuje:

43 W przedmiotowej sprawie niepełne postępowanie dowodowe, a przez to niedokładne ustalenie okoliczności faktycznych mających znaczenie dla określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych było przyczyną uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i przekazania mu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Organ ten, wobec nieprzedstawienia niezbędnych dokumentów przez podatnika, w ponownym postępowaniu podjął szereg czynności mających na celu ustalenie wartości gruntów i budynków mieszkalnych wchodzących w skład gospodarstw rolnych zakupionych przez stronę. Zgromadzone informacje m.in. dotyczące cen rynkowych gruntów rolnych na terenach, na których położone były kupione gospodarstwa nie pozwoliły na jednoznaczne i niebudzące wątpliwości ustalenie wartości budynków mieszkalnych. Dlatego, mimo braku aktywności ze strony podatnika i jego pełnomocnika, organ podatkowy drugiej instancji rozpatrując sprawę w toku ponownego postępowania odwoławczego gotów był zaakceptować cenę budynków mieszkalnych, wskazaną przez stronę. W tym celu wezwano podatnika do określenia wartości budynków mieszkalnych wchodzących w skład gospodarstw rolnych położonych w P. i L. Strona nie odpowiedziała na skutecznie doręczone wezwanie.

44 W opinii strony skarżącej nie można było zgodzić się ze stanowiskiem Sądu, że "skoro strona skarżąca nie była w tym zakresie odpowiednio aktywna, należało m.in. skorzystać z instytucji biegłego przewidzianego postanowieniami art. 197 Ordynacji podatkowej dla wyceny owych spornych nieruchomości oraz obciążenie Z. B. kosztami owej ekspertyzy biegłego jako poniesionych w jego interesie (...) i niewynikających z ustawowego obowiązku organu podatkowego prowadzącego postępowanie podatkowe".

45 Nałożenie na organy podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej okoliczności może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Z treści przepisów podatkowych nie da się wyprowadzić konkluzji, że organy podatkowe są obowiązane do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia – mimo wezwania – środków takich nie przedstawia. Nie można zatem założyć, że przy bierności strony, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy podatkowe, spoczywa na tych organach (por. wyrok NSA z 20 maja 1998 r. sygn. akt I SA/Ka 1605/96, "Temida" Sopot 2003). Niedopuszczalne było stanowisko Sądu, które przerzucając na organy podatkowe obowiązek poszukiwania dowodów na korzyść podatnika, przy całkowitym zwolnieniu podatnika z tego obowiązku.

46 Trudno było uznać za uzasadniony zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Ustawa ta nie regulowała kwestii ciężaru dowodu w postępowaniu. Ogólna reguła dowodowa z art. 6 k.c., która znajduje w takim przypadku zastosowanie stanowiła, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Zasada dochodzenia prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej nie była regulatorem ciężaru dowodu (por. wyrok NSA z 1 czerwca 1999 r. sygn. akt 5688/98, wyrok WSA z 8 stycznia 2004 r. sygn. akt III SA 719/02, LEX 149167).

47 Wprawdzie przepis ten nakładał na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jednak nie mogło to oznaczać obciążenia organu podatkowego nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy zwłaszcza w sytuacji, gdy podatnik nie odpowiada na wezwania organu dotyczące wyjaśnienia istotnych dla sprawy kwestii a jedyną reakcją jest zawarte w odwołaniu twierdzenie, iż "zgromadzenie całego materiału dowodowego musi nastąpić z inicjatywy i poprzez czynności organu, nawet wtedy, gdy strona nie uczestniczy aktywnie w postępowaniu".

48 Należy zwrócić uwagę, że przewidziany przepisem art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej środek dowodowy, jakim jest powołanie biegłego jest środkiem fakultatywnym, a nie obligatoryjnym, ponieważ w tym przypadku opinii biegłego nie wymagały przepisy prawa podatkowego (art. 197 § 2). W myśl omawianego przepisu powołanie biegłego następuje w przypadku, gdy w sprawie konieczne są wiadomości specjalne. Wówczas organ może, ale nie ma obowiązku powołania biegłego. W niniejszej sprawie prowadzone były czynności zmierzające do ustalenia wartości budynków mieszkalnych zarówno przez same organy podatkowe jak i przy udziale podatnika, z której możliwości ten ostatni nie skorzystał. Należy podkreślić, iż dowód z opinii biegłych nie jest jedynym środkiem pozwalającym ustalić wartość nieruchomości. W opinii strony skarżącej nie można było zakładać, że podatnik nie dysponował wiedzą dotyczącą wartości budynków i wobec tego nie istniał inny niż opinia biegłego sposób ustalenia wartości budynków. Opinia taka mogłaby się okazać niezbędna dopiero w sytuacji gdyby np. podatnik wystąpił z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu w postaci opinii biegłego bądź podał cenę znacznie odbierającą od cen rynkowych podobnych nieruchomości na danym terenie i konieczne okazałoby się znalezienie podstaw dla zweryfikowania twierdzeń podatnika właśnie przy pomocy tego środka dowodowego. Podatnik nie określił wartości budynków w własnym zakresie i nie wnioskował do organów podatkowych o przeprowadzenie dowodu w postaci opinii biegłego. Zauważyć należy, że nawet gdyby wniosek taki został przez podatnika złożony, to organ podatkowy nie byłby nim związany i mógł podjąć decyzję czy przeprowadzenie takiego dowodu było celowe.

49 Organ podatkowy w zakresie wystarczającym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, bez przekroczenia ustawowych granic zgromadził a następnie poddał szczególnie starannej i rzetelnej analizie materiał dowodowy, wyprowadzając z niego logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski.

50 Należy podkreślić, z przyczyn wyżej wskazanych, iż decyzje organów podatkowych nie były dotknięte wadami wskazanymi przez Sąd. Ponadto Sąd administracyjny przyjął do rozważenia stan faktyczny niewynikający ze zgromadzonego materiału.

51 Wskazać należy, iż uzasadnienie wyroku nie spełnia przesłanek z art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, gdyż nie wyjaśniono w sposób jasny i pełny podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Ponadto uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wzajemnie wykluczające się wskazania co do dalszego postępowania organów podatkowych, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrywana przez organ administracji. Z jednej strony Sąd wskazuje bowiem na naruszenie przez organy podatkowe art. 122 i 197 ustawy – Ordynacja podatkowa poprzez nie podjęcie wszelkich możliwych i dozwolonych przez prawo dowodów mających na celu ustalenie wartości nabytych przez podatnika budynków mieszkalnych wchodzących w skład gospodarstw rolnych położonych w P. i L., z drugiej strony natomiast Sąd podkreśla bierność strony w prowadzonym postępowaniu. Jak wyżej wskazano nie można zakładać, że w przedmiotowej sprawie zachodzi konieczność powołania biegłego bowiem podatnik może dysponować wiedzą dotyczącą wartości budynków spornych budynków lecz jego bierność ma swoje konsekwencje w postępowaniu podatkowym. Nie można bowiem oczekiwać, że organy podatkowe będą poszukiwały przez ewentualnym ponownym rozpatrzeniu sprawy wszelkich dowodów na korzyść strony. Dążenie do ustalenia stanu sprawy nie oznacza bowiem przerzucenia obowiązków wyłącznie na organy podatkowe.

52 Autorka skargi zwróciła uwagę, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w podobnej sprawie (sygn. akt I SA/Po 1761/04) wyrokiem z 23 marca 2006 r. uchylił decyzje organów podatkowych argumentując, iż wydatek na zakup gospodarstwa rolnego, w skład którego wchodzi budynek mieszkalny w całości podlega odliczeniu od przychodu podlegającego opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych bez względu na to czy wartość budynku mieszkalnego została wyodrębniona, czy też nie. Natomiast w niniejszej sprawie, gdzie istota sporu jest identyczna, Sąd w ogóle nie wypowiedział się w kwestii czy wartość całego gospodarstwa podlega odliczeniu, czy też tylko budynku mieszkalnego wchodzącego w skład gospodarstwa. Jednak skoro powodem uchylenia decyzji organów podatkowych okazał się brak opinii biegłego dotyczącej wyceny budynków mieszkalnych wchodzących w skład gospodarstw rolnych, to należy wnioskować, iż odliczeniu podlegać mogłaby tylko ta część wydatków, która została poniesiona na zakup budynków mieszkalnych a nie całego gospodarstwa. Gdyby w danej sprawie Sąd uznał, że odliczeniu podlega wartość wydatku poniesiona na zakup całego gospodarstwa rolnego, łącznie z budynkiem mieszkalnym, to nie byłoby konieczne ustalanie wartości budynków mieszkalnych w oparciu o opinię biegłego. Oznacza to, że w niniejszej sprawie Sąd wyraził odmienny pogląd w kwestii już rozstrzyganej (por. wyrok z 23 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Po 1761/04).

53 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w P. miała uzasadnione podstawy.

54 Zaskarżony wyrok został podjęty w oderwaniu od treści przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę zaskarżonej decyzji.

55 Sprzedaż nieruchomości stanowiła źródło przychodów wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.).

56 Przychodem ze sprzedaży była wartość nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszonej o koszty sprzedaży, chyba że zachodziła przesłanka innego sposobu ustalenia wartości wskazana w art. 19 ust. 1 zdanie drugie ustawy.

57 Wreszcie w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ tej ustawy stanowił, że wolne od podatków były przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości "w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

58 – budynku mieszkalnego lub jego części,

59 – lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość,

60 – spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego,

61 – gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub

62 – na nabycie wynikające z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym oraz

63 – na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego.

64 Podatek (w formie 10% ryczałtu) był płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złożył oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ ustawy (art. 28 ust. 2). Jeżeli nie zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/, podatek był płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczonymi od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia zapłaty... (art. 28 ust. 3).

65 Z cytowanych przepisów wynikało, że zobowiązanie podatkowe Z. B. w podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości powstało – z mocy prawa – w dniu dokonania tej sprzedaży, czyli 15 stycznia 1999 r. Termin płatności – wobec złożonego oświadczenia – upłynął najpóźniej 16 stycznia 2001 r. Aby uwolnić się od ciążącego na nim zobowiązania przez wykazanie prawa do opisanego zwolnienia podatnik winien przedłożyć organowi podatkowemu dowody potwierdzające wykorzystanie przychodu ze sprzedaży na deklarowane – wymienione w ustawie – cele.

66 Ponieważ nie wszystkie wydatki "inwestycyjne" powodowały zwolnienie przychodu ze sprzedaży nieruchomości od opodatkowania rzeczą podatnika było wskazanie, jeśli nie w samej umowie (umowach) kupna sprzedaży, to na wezwanie organu podatkowego kalkulacji ceny zapłaconej na zabudowane nieruchomości rolne tak, aby można było określić cenę "zapłaconą" na budynki mieszkalne posadowione na tych nieruchomościach; wydzielić tę cenę – zapłatę z ceny całej nieruchomości.

67 Zgodnie z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w brzmieniu z 2003 r., organy podatkowe w toku postępowania miały obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Działania podejmowane przez organy podatkowe "w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy" w sprawie prawa podatnika do zwolnienia od podatku dochodowego zostały szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

68 Sąd, zarzucając Dyrektorowi Izby Skarbowej, naruszenie art. 122 Ordynacji... nie wskazał, aby – wyjąwszy zasięgnięcie opinii biegłego – ustalenia własne organów podatkowych mogły być dalej posunięte. Rację miał skarżący organ, że w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 197 Ordynacji podatkowej. Artykuł 197 § 2 Ordynacji..., w brzmieniu z 2003 r., stanowił, że powołanie biegłego następowało z urzędu, jeżeli opinia biegłego wymagały (podkr. NSA) przepisy prawa podatkowego. Takiego wymagania nie zawierał art. 122 Ordynacji... Artykuł 197 § 1 Ordynacji... stanowił – z kolei, że w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać biegłego lub biegłych w celu wydania opinii.

69 W rozpoznawanej sprawie, na etapie, na którym postępowanie wyjaśniające, wobec braku współdziałania podatnika, musiało być zakończone nie były potrzebne żadne wiadomości specjalne.

70 Potrzebne były konkretne informacje, j.w., o kalkulacji cen zapłaconych za nieruchomości w P. i w L., a nie o "wartości" poszczególnych części składowych tych nieruchomości. Informacjami o cenach dysponował podatnik deklarujący prawo do zwolnienia podatkowego i oczywiście jego kontrahenci. Nie było ani uzasadnienia faktycznego, ani prawnego do uwolnienia podatnika od obowiązku przekazania organowi podatkowego prostych, podstawowych informacji, które potwierdziłyby spełnienie przez niego (deklarowanych) warunków zwolnienia od podatku i angażowania w to postępowanie innych osób.

71 Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.