Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 kwietnia 2019 r., II FSK 1533/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 kwietnia 2019 r., II FSK 1533/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1205/16 w sprawie ze skargi M. S.A. z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 maja 2016 r. nr IBPB-1-2/4510-232/16/AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz M. S.A. z siedzibą w G. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1205/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi M. S. A. z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 maja 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych uchylił zaskarżoną interpretację. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a".

3 Minister Finansów zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Sądowi I instancji zarzucił:

4 1) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

5 - art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 a także art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) – dalej jako: "O.p." poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji i przyjęcie, że organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, gdyż wykroczył poza ramy stanu faktycznego określonego przez stronę skarżącą tzn. dokonał ingerencji w stan faktyczny przedstawiony we wniosku, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

6 2) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

7 - art. 16 ust. 1 pkt 39 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2014 r., poz. 851 ze zm. dalej "u.p.d.o.p.") poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć stratę z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności obejmującej kaucję gwarancyjną zatrzymaną przez kontrahenta albowiem kaucja gwarancyjna stanowiła część wynagrodzenia należnego wykonawcy i została przez niego zaliczona do przychodów należnych, o których mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., a zatem w sprawie nie znajdzie zastosowania wyłączenie z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.pd.o.p.

8 W ocenie organu Spółka nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu zbycia wierzytelności obejmującej kwotę kaucji gwarancyjnej zatrzymanej przez kontrahenta, gdyż nie został spełniony warunek zaliczenia wierzytelności do przychodów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p.

9 Mając na uwadze powyższy organ wniósł o:

10 1) uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 P.p.s.a., zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi skarżącego i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, wniósł o:

11 2) uchylenie w całości, na zasadzie art. 185 § 1 P.p.s.a., zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu,

12 3) rozpoznanie sprawy na rozprawie,

13 4) zasądzenie od skarżącego, na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

14 Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej odrzucenie. Z ostrożności procesowej wniosła o jej oddalenie, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

15 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

16 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

17 Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 i § 2, a także art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

18 Zgodnie z treścią powołanych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa: art. 14b § 3 składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego; art. 14c § 1 interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie; art. 14c § 2 w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Przepis art. 14h O.p. stanowi odesłanie do odpowiedniego stosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych przepisów ordynacji podatkowej, w tym art. 121 § 1, zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych

19 Organ podatkowy zasadniczo nie kwestionuje wniosków wyprowadzonych przez Sąd I instancji z treści tych przepisów. Zatem wystarczy powtórzyć za Sądem I instancji, że: zakres oceny stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Zarówno interpretacja przepisów prawa podatkowego wydawana przez organ podatkowy, jak i ocena takiej interpretacji przez sąd, jest dokonywana na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez podatnika. W tym zakresie zarówno organ podatkowy, jak i sąd, nie dokonują własnych ustaleń faktycznych, a jedynie opierają się na stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez podatnika. Przedstawionym stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) organ podatkowy jest związany, a jego rozstrzygnięcie odnosi się tylko do tego stanu faktycznego i stanowi ocenę prawną przedstawionego przez wnioskodawcę stanowiska w sprawie, połączoną z uzasadnioną prawnie odpowiedzią na pytania i wątpliwości podatnika. Jak trafnie ujęto w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 29 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1393/16, w sprawach o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie może wydać interpretacji w oparciu o stan faktyczny wyinterpretowany ze stanowiska wnioskującego w sprawie oceny prawnej.

20 Minister Finansów kwestionuje stanowisko Sądu I instancji, w zakresie w jakim Sąd uznał, że organ dokonał ingerencji w stan faktyczny przedstawiony we wniosku. Przy czym z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że organ podatkowy nie tyle kwestionuje zaistnienie stwierdzonej przez Sąd I instancji różnicy co do okoliczności faktycznych zawartych we wniosku i przyjętych w interpretacji indywidualnej ile dowodzi, że różnica ta wynikała z "jego usystematyzowania i analizy w aspekcie podatkowym".

21 Zestawienie treści wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej ze stanem faktycznym przyjętym przez organ podatkowy jako podstawą faktyczną interpretacji pozwala stwierdzić, że Sąd I instancji ma rację.

22 Koniecznym zatem staje się przytoczenie in extenso ustaleń Sądu I instancji. Otóż Sąd stwierdził, że "Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że akcentowana przez Ministra Finansów neutralność podatkowa udzielonej kaucji gwarancyjnej (5% wartości netto wynagrodzenia wynikającego z faktury) oznaczać ma jego zdaniem, że kwoty te nie mogą zostać uwzględniane w rachunku podatkowym przez obie strony transakcji, tzn. kwoty zatrzymane tytułem kaucji nie są ani przychodem (dla inwestora) ani kosztem uzyskania przychodów (dla wykonawcy). Tymczasem z opisu stanu faktycznego jednoznacznie wynika, iż pomimo, że kwoty te zostały zatrzymane przez kontrahenta Spółki, a więc Spółka ich efektywnie nie otrzymała, zostały one zaliczone przez nią we wskazanych latach podatkowych do przychodu należnego, podlegającego opodatkowaniu. Także twierdzenie organu, że "potrącenie kaucji gwarancyjnej było odrębnym tytułem mającym swe źródło w zawartej między stronami umowie" nie znajduje oparcia w opisie stanu faktycznego. W szczególności Spółka nie wskazywała, że źródłem zatrzymania części wynagrodzenia przez kontrahenta była odrębna umowa kaucji czy też miało miejsce przeniesienie własności środków pieniężnych przez wykonawcę na rzecz inwestora bądź, że strony złożyły oświadczenie o potrąceniu części wynagrodzenia na poczet kaucji. Na tle przestawionego we wniosku stanu faktycznego nie można również przyjąć - jak to sugerował pełnomocnik organu na rozprawie - że kwota kaucji gwarancyjnej zatrzymana została przez kontrahenta z powodu niewywiązania się wykonawcy z umowy. Okoliczność ta również nie znajduje potwierdzenia w treści wniosku, z którego wynika, że z powodu opóźnienia robót doszło do zerwania pierwszej umowy i naliczenia przez kontrahenta kar umownych. Natomiast wnioskodawca nie wskazał tego faktu jako przyczyny zatrzymania kaucji gwarancyjnych."

23 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może budzić wątpliwości, że uchwycone przez Sąd I instancji rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym przedstawionym we wniosku a stanem faktycznym przyjętym przez Ministra Finansów nie miały charakteru porządkującego czy też systematyzującego. Biorąc pod uwagę treść przepisu prawa materialnego, co do zakresu i sposobu stosowania którego wystąpiła Spółka, trzeba stwierdzić, że ingerencja organu miała charakter istotny, co do zasady zmieniający przesłanki determinujące treść odpowiedzi na zadane pytanie. Skoro ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że przychody, których pytanie dotyczy zostały zarachowane, zaś Minister Finansów stwierdza, że "potrącenie kaucji gwarancyjnej było odrębnym tytułem prawnym mającym swoje źródło w zawartej między stronami umowie" to stanowiska Sądu i instancji nie sposób zanegować.

24 Zarzut naruszenia prawa materialnego obejmuje błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 39 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 12 ust. 1 pkt 7, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny - do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny. Z treści tego przepisu wynika, że ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. zapewnił podatnikowi uprawnienie do rozliczenia w kosztach podatkowych straty wynikającej z odpłatnego zbycia wierzytelności, w przypadku uprzedniego zarachowania tej wierzytelności do przychodów należnych.

25 Należność zarachowana to należność zaliczona do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

26 Sąd I instancji odwołując się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisał, że za zrealizowanie przedmiotu umowy (budynek biurowo – usługowy) Spółce przysługiwało wynagrodzenie płatne na podstawie wystawionych faktur za roboty wykonane w danym miesiącu. Z przedmiotowych faktur kontrahent zatrzymywał zgodnie z umową kwoty kaucji gwarancyjnej stanowiącej 5 % wartości netto wynikającej z każdej z faktur. Zwolnienie wskazanej kaucji miało nastąpić w ciągu 7 dni licząc od dnia odbioru końcowego przedmiotu umowy i po dostarczeniu przez Spółkę na rzecz kontrahenta bezwarunkowej, bankowej gwarancji dobrego wykonania, wystawionej na równowartość kwoty kaucji z terminem ważności 60 miesięcy licząc od dnia odbioru końcowego. Opisana kaucja nie została zwrócona Spółce. Zarówno wobec kontrahenta Spółki jak i nabywcy budynku prowadzone było postępowanie upadłościowe. Przy czym, w przypadku postępowania upadłościowego prowadzonego wobec nabywcy budynku doszło do stanu niepewności pomiędzy wierzycielami upadłego, Spółką a Bankiem, co do kolejności i zakresu zaspokojenia, który to spór został rozstrzygnięty poprzez ugodę, mocą której Spółka zbyła na rzecz Banku swoje wierzytelności względem nabywcy budynku, w tym w szczególności wierzytelności z tytułu kaucji.

27 Spółka rozpoznała stratę ze zbycia wierzytelności obejmującej kwotę kaucji gwarancyjnej zatrzymanej przez kontrahenta oraz zaliczyła ją do kosztów uzyskania przychodów.

28 Zagadnienie prawne zaistniałe w rozpoznawanej sprawie ogniskuje się zatem w stwierdzeniu, czy część wynagrodzenia zatrzymana przez kontrahenta Spółki jako kaucja i nie zwrócona Spółce stanowi wierzytelność nową, o której nie można orzec, że została zarachowana, czy też, jak chce Spółka i przyjął Sąd I instancji, jest w dalszym ciągu należnością zarachowaną z tytułu dostawy robót budowlanych.

29 Należy zauważyć, że analogiczne w ujęciu cywilnoprawym zagadnienie prawne było przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Sądu Najwyższego. W postanowieniu z dnia 17 grudnia 2006 r., sygn. akt V CSK 316/08 stwierdzono, że dla oceny, czy roszczenie podwykonawcy wobec wykonawcy o zwrot kaucji gwarancyjnej objęte jest odpowiedzialnością solidarną inwestora, rozstrzygające jest ustalenie, czy w danym stosunku umownym między wykonawcą a podwykonawcą ustanowiona kaucja gwarancyjna stanowiła część wynagrodzenia za wykonane prace. Jak trafnie zauważono w wyroku SN z dnia 19 stycznia 2011 r., V CSK 204/10, nie publ., charakter zabezpieczenia nazywanego kaucją gwarancyjną zawsze musi być oceniany przez pryzmat postanowień umownych, bowiem niekiedy jako zabezpieczenie służy zatrzymanie wynagrodzenia wykonawcy, który w ten sposób godzi się na wypłacenie tej jego części w innym terminie oraz na to, by inwestor przeznaczył je na pokrycie wierzytelności z tytułu roszczeń z rękojmi. W postanowieniu SN z dnia 17 grudnia 2008 r., V CSK 316/08, nie publ., przyjęto, że istnieje możliwość kwalifikowania żądania zwrotu kaucji jako roszczenia obejmującego zapłatę części wynagrodzenia wykonawcy.

30 W wyroku z dnia 25 maja 2016 r., sygn. akt V CSK 481/15 Sąd Najwyższy stwierdził, że rozstrzygnięcie czy ustanowiona w umowie o roboty budowlane "kaucja gwarancyjna" nadal stanowi cześć wynagrodzenia, czy też jej status prawny jest odmienny, wymaga każdorazowego odniesienia in casu i wadliwa jest próba konstruowania na tym gruncie uniwersalnej zasady, skoro jest to kwestia każdorazowo uzależniona od woli stron i zastosowanych w umowie konstrukcji prawnych. Natomiast spełnianie przez oba zabezpieczenia takich samych funkcji, nie oznacza, iż tożsamy jest ich charakter prawny.

31 Dla prawidłowej oceny zagadnienia prawnego wywołanego wnioskiem o interpretację indywidualną istotne jest więc precyzyjne odczytanie stanu faktycznego. W tym miejscu raz jeszcze należy podkreślić słuszność Sądu I instancji, który dostrzegł i wytknął, że Minister Finansów w sposób nieuprawniony zaingerował w stan faktyczny przedstawiony we wniosku Spółki. Z tego bowiem wniosku jasno i jednoznacznie wynikało, że zbyta wierzytelność jakkolwiek tytułowana mianem "kaucji gwarancyjnej" w dalszym ciągu stanowiła wierzytelność z tytułu dostawy robót budowlanych, a która to wierzytelność została zarachowana jako przychód należny. Żaden przepis prawa pozytywnego, zarówno prawa cywilnego jak i podatkowego, nie upoważniał Ministra Finansów w tym stanie faktycznym do odmiennego aniżeli Spółka klasyfikowania opisanej wierzytelności.

32 Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Ministra Finansów, który kierując się tylko funkcją zabezpieczającą zatrzymanej przez kontrahenta Spółki części wynagrodzenia zupełnie ignoruje jej charakter prawny. Raz jeszcze należy odwołać się do orzecznictwa Sądu Najwyższego. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 11 marca 2016 r., sygn. akt I CSK 137/15, stwierdził, że używane w różnych kontraktach, zwłaszcza w umowach o roboty budowlane pojęcia "kaucja gwarancyjna" nie można odnosić do elementów konstrukcyjnych umowy kaucji, a należy traktować je jedynie, jako wyrażenia funkcjonujące w obrocie w sensie udzielania zabezpieczenia należytego wykonania robot przez przyzwolenie zamawiającemu na niewypłacenie wykonawcy w określonym czasie części wynagrodzenia za wykonane prace.

33 Na marginesie należy zauważyć, że Minister Finansów nie wyjaśnił co stało się z tą częścią wynagrodzenia za dostawę usług, którą przekwalifikował na kaucję gwarancyjną, a którą Spółka rozpoznała jako przychód należny. Z całą bowiem pewnością nie może być tak, że ta sama kwota jest przychodem należnym i jednocześnie kaucją gwarancyjną, obojętną podatkowo.

34 Zgodzić się zatem należy z Sądem I instancji, który podsumowując swoje rozważania skonstatował, że nie można zaaprobować arbitralnego stwierdzenia organu podatkowego, że z uwagi na neutralność podatkową kaucji gwarancyjnej wierzytelność opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie dotyczyła należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych Spółki.

35 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie jest zasadny wniosek Spółki o odrzucenie skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 206 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.) - w postępowaniach sądowych w sprawach związanych z wydawaniem interpretacji indywidualnych, w których stroną jest lub mógłby być na podstawie przepisów dotychczasowych minister właściwy do spraw finansów publicznych, prawa i obowiązki strony przejmuje Szef Krajowej Administracji Skarbowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skoro więc interpretację indywidualną wydał na podstawie przepisów dotychczasowych Minister Finansów i to on mógł być stroną postępowania sądowego, to organem uprawnionym do wniesienia skargi kasacyjnej w tej sprawie był Szef Krajowej Administracji Skarbowej.

36 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – orzekł jak w sentencji.

37 O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 ww. ustawy.