Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2017 r., II FSK 1525/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2017 r., II FSK 1525/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 991/14 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 9 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 991/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 lipca 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

3 Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że w dniu 26 października 2007 r. strona nabyła udział wynoszący 1/2 część w zabudowanej nieruchomości oznaczonej nr działki [...], położonej w S.

4 W dniu 16 października 2009 r. Sąd Rejonowy w S. [...] Wydział Cywilny postanowieniem sygn. akt [...] dokonał zniesienia współwłasności zabudowanej nieruchomości, w której skarżący posiadał udział wynoszący 1/2 w ten sposób, że z pierwotnie istniejącej nieruchomości o numerze działki [...] zostały wydzielone dwie odrębne działki o nr [...] oraz [...]. Tym samym postanowieniem Sąd Rejonowy w S. przyznał zabudowaną nieruchomość oznaczoną nr [...] na wyłączną własność A. S., natomiast niezabudowaną działkę nr [...] na wyłączną własność skarżącego, jednocześnie zasądzając od A. S. na rzecz skarżącego kwotę 38.750,00 zł tytułem dopłaty wyrównawczej należnego mu udziału 1/2 części nieruchomości wspólnej.

5 Aktem notarialnym z dnia 29 listopada 2010 r. skarżący dokonał sprzedaży ww. niezabudowanej nieruchomości o nr działki [...] za kwotę 160.000,00 zł.

6 W dniu 5 stycznia 2011 r. skarżący złożył zeznanie podatkowe PIT-39 za 2010 rok, w którym wykazał dochód z przedmiotowego zbycia nieruchomości w kwocie 160.000,00 zł jako dochód w całości zwolniony od opodatkowania na podst. art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

7 Następnie w dniu 21 kwietnia 2011 r. skarżący złożył zeznanie podatkowe PIT-37 za 2010 r. o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy.

8 W dniu 14 października 2013 r. skarżący złożył do organu podatkowego pierwszej instancji pismo, w którym zawarta była m.in. prośba o potraktowanie złożonego przez niego PIT-39 jako oświadczenia o prawie do ulgi meldunkowej.

9 Postanowieniem z dnia 12 listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. od dochodu uzyskanego w dniu 29 listopada 2010 r. ze sprzedaży niezabudowanej nieruchomości położonej w obrębie miasta S., przed upływem pięciu lat od daty nabycia.

10 W dniu 28 stycznia 2014 r. do organu podatkowego pierwszej instancji przedłożone zostały dokumenty potwierdzające poniesione przez podatnika nakłady na zbywaną nieruchomość, a wnioskiem z dnia 10 lutego 2014 r. strona skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków.

11 Postanowieniem z dnia 20 lutego 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. odmówił przeprowadzenia dowodu z powyższego wniosku.

12 Decyzją z dnia 17 kwietnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił skarżącemu wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w kwocie 24.346,00 zł.

13 Decyzją z dnia 11 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy ww. decyzję z dnia 17 kwietnia 2014 r. Organ stwierdził, że w wyniku zniesienia przez sąd współwłasności zabudowanej nieruchomości oznaczonej nr działki [...], w której skarżący posiadał udział wynoszący 1/2, nie nastąpiło po jego stronie zwiększenie aktywów majątku, które wypełniałoby pojęcie "nabycia" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8a u.p.d.o.f. Organ uznał przy tym, że nabycie zbytej 29 listopada 2010 r. niezabudowanej nieruchomości nastąpiło w dniu 26 października 2007 r., tj. przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nabyto nieruchomość.

14 Wyjaśniono również, że do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Biorąc to pod uwagę, organ podniósł, że zwolnienie tzw. "ulgi meldunkowej" uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków: (1) okresu zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia; (2) złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia w ustawowym terminie.

15 W ocenie organu złożony przez skarżącego w dniu 5 stycznia 2011 r. PIT-39 nie jest oświadczeniem i nie można go utożsamiać z oświadczeniem dotyczącym tzw. ulgi meldunkowej. Podkreślono, że jest to deklaracja, z której wynika jedynie, iż podatnik uzyskał przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości poniósł ewentualne koszty, uzyskał dochód, który może wskazać jako zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Podkreślono przy tym, że złożony przez skarżącego dokument nie zawiera, poza pozycjami obowiązkowymi, dodatkowych adnotacji mogących świadczyć o odmiennych intencjach, tj. uwag dotyczących możliwości skorzystania z ulgi meldunkowej.

16 W skardze wywiedzionej od ww. decyzji skarżący zarzucił:

17 – naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że zwolnienie wskazane w tej normie go nie dotyczy w sytuacji, gdy nieruchomość sprzedaną nabył na wyłączną własność w roku 2009,

18 – naruszenie art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w zw. z art. 121 § 1 i § 2, a także art. 122, art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "O.p.") poprzez nieudzielenie stronie wyjaśnień lub udzielenie wyjaśnień błędnych co do możliwości złożenia oświadczenia umożliwiającego skorzystanie z ulgi meldunkowej,

19 – naruszenie art. 180, 181 i 187 O.p. poprzez ich niezastosowanie w sprawie, co miało wpływ na wynik postępowania.

20 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalanie przytaczając argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

21 W zaskarżonym wyroku WSA w Łodzi stwierdził, że przez pojęcie "nabycie" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f. należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika. Tym samym za datę nabycia nieruchomości, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., w przypadku sprzedaży nieruchomości, która przypadła danej osobie w wyniku zniesienia współwłasności, należy przyjąć datę nabycia udziału w jej współwłasności, gdyż wartość otrzymanej przez skarżącego nieruchomości w wyniku zniesienia współwłasności mieści się w udziale, jaki skarżącemu przysługiwał w nieruchomości wspólnej. A zatem, zdaniem Sądu, słusznie organy ustaliły, że w niniejszej sprawie nabycie nastąpiło w dniu 26 października 2007 r., a nie – jak twierdzi skarżący – w 2009 r., kiedy nastąpiło zniesienie współwłasności nieruchomości, bowiem w tej drugiej dacie nie uległy zwiększeniu jego aktywa majątkowe.

22 Dalej Sąd podniósł, że do sprzedaży nieruchomości nabytej przez skarżącego w dniu 26 października 2007 r. stosuje się regulacje prawne obowiązujące w dniu 31 grudnia 2008 r. Sąd przyznał przy tym rację organom podatkowym, które uznały, że skarżący nie spełnił przesłanek do zastosowania ulgi, gdyż nie złożył wymaganego przepisem art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy u.p.d.o.f. w brzmieniu na dzień 31 grudnia 2008 r. oświadczenia.

23 Sąd podkreślił, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy podatnik, w celu skorzystania z ulgi, miał obowiązek złożyć stosowne oświadczenie w terminie do dnia 30 kwietnia 2011 r. Poza sporem natomiast pozostaje, że oświadczenie to w ogóle nie zostało złożone, co w toku postępowania wielokrotnie potwierdzała strona skarżąca, która w konsekwencji wniosła do organu podatkowego pierwszej instancji pismo o potraktowanie złożonego PIT-39 jako oświadczenia o prawie do ulgi meldunkowej, co słusznie – zdaniem Sądu pierwszej instancji - przez organ nie zostało uznane za oświadczenie o prawie do ulgi. Sąd podsumował dalej, że jeśli podatnik nie spełnił powyższego warunku, polegającego na złożeniu oświadczenia, to nie może skorzystać z omawianego zwolnienia i podlega obowiązkowi zapłaty podatku od przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

24 W tej sytuacji, zdaniem Sądu, brak podstaw do stawiania organom zarzutu bezzasadnego oddalenia wniosków dowodowych w postaci zeznań świadków, mających na celu wykazanie powodów, dla których skarżący nie złożył oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej, bowiem zeznania te nie mogłyby doprowadzić do zmiany faktów stwierdzonych na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności nie zmieniłyby ustaleń w zakresie niezłożenia przez skarżącego oświadczenia wymaganego przepisem art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.

25 W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku skarżący zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych, zarzucając:

26 I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

27 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, 123 art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji naruszającej przepisy postępowania w sposób, który ma istoty wpływ na wynik postępowania,

28 2. art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego,

29 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a w zw. z art. 121 § 1 i 2, a także art. 122, art. 124 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. i art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 O.p. poprzez: dokonanie przez sąd błędnej oceny ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, w tym przyjęcie przez sąd, że w sprawie nie doszło do naruszenia zasad ogólnych wyrażonych w art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 122 i art. 124 O.p. i w rezultacie nieuznanie, że skarżący spełnił warunki do ulgi meldunkowej w sytuacji niezłożenia dosłownego oświadczenia wymaganego przepisem art. 21 ust. 21, lecz zgodnie z błędnym pouczeniem lub sugestią organu, czego udowodnienie uniemożliwiono w toku postępowania i wyraził wolę skorzystania z ulgi, która bezspornie mu przysługiwała,

30 4. art. 145 § 1 pkt lit. c, art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo że postępowanie prowadzone przed organami podatkowymi było dotknięte wadą wskazaną przez skarżącego w postacie nieskorzystania z wnioskowanych osobowych źródeł dowodowych i nieuwzględnienie wniosków dowodowych na okoliczność wprowadzenia w błąd strony podczas kontaktu z organem w zakresie możliwości skorzystania z ulgi jej rodzaju i sposobu,

31 II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy:

32 1. art. 21 ust. 21 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 i 131 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. poprzez przyjęcie, że uzyskany przez skarżącego w dniu 14 września 2008 r. przychód ze sprzedaży nieruchomości (udziału) nabytego w dniu 21 marca 2007 r. nie korzysta ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w tym przepisie prawa, w sytuacji niezłożenia oświadczenia określonego w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. z przyczyn leżących po stronie organu podatkowego lub też złożenia innego wprawdzie błędnego oświadczenia, z którego bezspornie wynikała chęć skorzystania z ulgi podatkowej.

33 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

34 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

35 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy przypomnieć, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

36 W świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

37 Za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej w przedmiocie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa procesowego, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a. w zw. z art 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124 O.p. w zakresie w jakim Sąd pierwszej instancji oddalił skargę z uwagi na błędne ustalenie - w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną - przez organy podatkowe, że Skarżący nie spełnił warunków do zastosowania tzw. "ulgi meldunkowej" wobec "niezłożenia dosłownego oświadczenia wymaganego w art. 21 ust. 21 u.p.d.of.", w szczególności również w kontekście podniesionej okoliczności błędnego pouczenia przez pracownika urzędu skarbowego.

38 Podkreślić należy, że ustawodawca przewidując pewne ulgi i zwolnienia podatkowe upoważniony jest do określenia warunków, których spełnienie warunkuje możliwość skorzystania z nich. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 21 ust 21 u.p.d.o.f.). Zgodnie zaś z art. 8 ust 3 ww. ustawy zmieniającej z 6 listopada 2008 r., podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2 (przepisy dotyczące odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w latach 2007 - 2008), oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1.

39 W związku z powyższym przedmiotowe zwolnienie, uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków: 1) okres zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia, 2) złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia w ustawowym terminie. Przepisy dotyczące "ulgi meldunkowej" mają charakter powszechnie obowiązujący, a ponieważ to podatnik ma uprawnienie do skorzystania z ulgi podatkowej zatem to na nim spoczywa obowiązek wykazania, że spełnia wszystkie warunki przewidziane przez ustawodawcę do skorzystania ze zwolnienia podatkowego.

40 Koniecznym jest też podkreślenie, że przewidziany w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku jest terminem prawa materialnego, niepodlegającym przedłużeniu ani przywróceniu przez organ podatkowy. Uchybienie temu terminowi wyłącza całkowicie możliwość skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania. Skutkiem uchybienia temu terminowi, w przeciwieństwie do terminów procesowych, nie jest bowiem bezskuteczność danej czynności, lecz brak zaistnienia określonego skutku materialnoprawnego. Tak więc uchybienie temu terminowi, bez względu na przyczyny takiego stanu rzeczy, wyłącza zastosowanie omawianego zwolnienia podatkowego nawet wówczas, gdy podatnik spełnia drugi warunek udzielenia tego zwolnienia, jakim jest dwunastomiesięczny okres zameldowania w lokalu mieszkalnym (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1064/12, z 8 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2012/14, czy też z 17 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 2765/14).

41 Podkreślić należy, że skoro ustawa wprost stanowi, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. jest złożenie w terminie wymaganego prawem oświadczenia, to niezłożenie takiego oświadczenia wyłącza możliwość powstania uprawnienia podatnika do zwolnienia podatkowego i to niezależnie od przyczyn z powodu których oświadczenie nie zostało złożone. Wynikający z ustawy termin do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., jest terminem prawa materialnego. Nie podlega więc przywróceniu przez organ podatkowy i tym samym okoliczności, w których doszło do uchybienia tego terminu pozostają bez znaczenia dla oceny skutków prawnych jego niedochowania z punktu widzenia nabycia uprawnienia do przedmiotowej ulgi. Skarżący nie mógł więc w analizowanym stanie faktycznym powoływać się na zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f, niezależnie od tego, czy brak złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., w opisanej powyżej formie, w terminie wyznaczonym w art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej był następstwem braku zachowania przez niego należytej staranności, czy też jak wskazywał w postępowaniu podatkowym, udzieleniem mu błędnej informacji przez pracownika w Urzędzie Skarbowym (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2892/14).

42 Brak stosownego pouczenia, co do obowiązku złożenia oświadczenia, czy też ewentualne wskazywane jako błędne informacje w tym zakresie udzielone Skarżącemu przez pracowników urzędu skarbowego, nie mają znaczenia dla oceny spełnienia przesłanki do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Jedynym miarodajnym źródłem wiedzy podatnika o treści przepisów prawa podatkowego jest bowiem prawidłowo opublikowany tekst ustawy podatkowej. Charakteru takiego nie mają natomiast informacje dotyczące sposobu interpretacji przepisów prawa, udzielone poza tokiem postępowania podatkowego przez inne osoby (pracowników zatrudnionych w organie podatkowym). Powyższe potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1064/12 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2892/14. Należy ponadto podkreślić, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku zasadnie wskazał na obligatoryjność złożenia przez Skarżącego oświadczenia jako koniecznego warunku. W niniejszej sprawie bezspornym jest fakt, że Skarżący nie złożył określonego przepisami prawa oświadczenia, iż spełnia warunki uprawniające go do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Brak jest również dowodów na okoliczność, iż Skarżący składał w organie podatkowym jakiekolwiek pismo dotyczące spełnienia warunków skorzystania z ulgi.

43 Wobec wniosku Skarżącego o potraktowanie złożonego PIT 39 jako oświadczenia o prawie do "ulgi meldunkowej", Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił je jako niespełniające wymogów oświadczenia uprawniającego do zwolnienia podatkowego.

44 Konkludując stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji, kontrolując zaskarżoną decyzję, zasadnie przyjął, że analiza akt sprawy prowadzi do jednoznacznych wniosków, że nie znajduje uzasadnienia konieczność przesłuchiwania świadków na okoliczność przyczyn niezłożenia przez Skarżącego oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z "ulgi meldunkowej". Tym samym za nieuprawnione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i 2, art. 122 i art. 124 O.p.

45 Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. nie zasługuje na uwzględnienie. Autor skargi kasacyjnej poza sformułowaniem zarzutu nie zawarł jego uzasadnienia, nie wskazał w szczególności, na czym miało polegać naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a.

46 Mając na uwadze powyższe Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), zasady udzielania wyjaśnień (art. 121 § 2 i art. 122 O.p.) oraz zasady uzasadnienia przesłanek (art. 124 O.p.). Stan faktyczny został ustalony na podstawie zebranego i w sposób wyczerpujący rozpatrzonego materiału dowodowego.

47 Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, a to art. 21 ust. 21 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 i 131 u.p.d.of., stwierdzić należy, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Z treści zarzutu wynika, że autor skargi kasacyjnej zarzuca niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust.1 pkt 126 u.p.d.o.f. ("błędne uznanie, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do tzw. ulgi meldunkowej"). Błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości. Gdy Skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi. W przedmiotowej sprawie Skarżący nie podważył przyjętego jako podstawa rozstrzygania przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego zatem nie może skutecznie podnosić zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

48 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.