Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 października 2023 r., II FSK 1524/22

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 października 2023 r., II FSK 1524/22

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Renata Kantecka (spr.), po rozpoznaniu w dniu 10 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 września 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 378/22 w sprawie ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 13 kwietnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od K. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 14 września 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 378/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę K. C. (dalej: "strona", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: "organ") z 13 kwietnia 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia oraz innych powoływanych orzeczeń dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

3 W skardze kasacyjnej skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów: I. postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 3 § 1 w związku z art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz.329, dalej: "p.p.s.a.") poprzez niewłaściwą kontrolę legalności działalności administracji publicznej skutkującą oddaleniem skargi i nieuchyleniem zaskarżonej decyzji, mimo mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przez organy obu instancji przepisów art. 187 i art. 191 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p."), a polegającego na przyjęciu przez WSA za prawidłowy stanu faktycznego ustalonego przez te organy bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, a mianowicie poprzez przyjęcie, że organy dokonały właściwej weryfikacji, że w 2018 r. skarżący nie uczestniczył w procesie wychowania dzieci, podczas gdy z przedłożonych w sprawie dowodów, wynika, że skarżący nie został pozbawiony władzy rodzicielskiej i posiadał prawo współdecydowania o sprawach istotnych dzieci, a także pomimo niezamieszkiwania z dziećmi wywiązywał się z obowiązków rodzicielskich zapewniając dzieciom odpowiednie warunki bytowe, co doprowadziło do nieprzyznania prawa do ulgi z tytułu wychowywania trójki dzieci w 2018 r., a w konsekwencji również do naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej; - art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. poprzez niewłaściwą kontrolę legalności działalności administracji publicznej skutkującą oddaleniem skargi i nieuchyleniem zaskarżonej decyzji, mimo mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przez organy obu instancji art. 233 w zw. z art. 200 § 1 w zw. z art. 192 i art. 121 oraz art. 123 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu, pomimo że organ nie wyznaczył stronie ponownie 7 - dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z 15 listopada 2021r., w sytuacji gdy po wypowiedzeniu się przez skarżącego w sprawie materiału dowodowego w dniu 18 sierpnia 2021r., organ w dalszym ciągu prowadził czynności dowodowe, czym także naruszono zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym oraz prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

4 II. prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy - art. 27f ust. 1, 2 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2023 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") w zw. z art. 95 § 1 i 3, art. 96 § 1 i art. 97 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 Kodeks rodzinny i opiekuńczy (dalej: "k.r.o.") poprzez ich błędną wykładnię, skutkującą przyjęciem, że skarżący nie wykonywał władzy rodzicielskiej w 2018 r., i w konsekwencji, że nie jest uprawniony do skorzystania z ulgi na dzieci w tym roku podatkowym.

5 W związku z powyższym, skarżący wniósł o uchylenie wyroku sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

6 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

7 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8 Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

9 Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej.

10 Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów procesowych, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za bezpodstawne. W pełni słusznie przyjął bowiem sąd pierwszej instancji, że ustalenia faktyczne przedstawione w sprawie przez organ podatkowy zasługują na aprobatę jako dokonane zgodnie z art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Należy podkreślić, że z powołanych przepisów nie wynika, aby organy podatkowe obowiązane były interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla skarżącego, czyli w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy wynikający z dyspozycji art. 122 O.p. nie ma zaś charakteru nieograniczonego czy też bezwzględnego. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest bowiem to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2013 r., II FSK 365/12). Organy podatkowe mają obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy (zob. wyrok NSA z 13 kwietnia 2021 r., II FSK 3300/18).

11 Skarżący w skardze kasacyjnej kwestionuje brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i brak jego właściwej oceny. Jednakże należy podkreślić, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący nie skonkretyzował dokładnie na czym jego zdaniem miało polegać "niewyczerpujące" rozpatrzenie materiału dowodowego i niewłaściwa jego ocena, w szczególności czy np. doszło do błędnej oceny jakiegoś ze zgromadzonych w sprawie dowodów, czy ewentualnie jego pominięcie. Nie zarzucono również organom podatkowym niezebrania jakiejś kategorii dowodów, pominięcia wniosków dowodowych skarżącego lub nierozpatrzenia jakiejś części materiału dowodowego. W istocie zarzucono wobec tego nie braki w gromadzeniu i rozpatrywaniu materiału dowodowego, do czego odnosi się norma wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., lecz do jego oceny. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W kontekście powyższych rozważań, ustalenia faktyczne dokonane w postępowaniu podatkowym, zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji, uznać należy za wystarczające do stwierdzenia, że skarżący w 2018 r. nie wykonywał w stosunku do swoich małoletnich dzieci władzy rodzicielskiej. Odnosząc się do stanu faktycznego podkreślić należy, że skarżący w kwestii sprawowania faktycznej pieczy nad swoimi dziećmi nie przedstawił żadnych dowodów. Sam skarżący w piśmie z 23 lutego 2021 r. wyraźnie potwierdził, że w wychowaniu dzieci uczestniczył jedynie do maja 2017 r. Z oświadczenia A. C. wynika, że od końca maja 2017 r. skarżący nie sprawował czynnie opieki nad dziećmi, tj. nie zamieszkiwał z nimi i nie utrzymywał z nimi kontaktu. Z żadnego z przedłożonych przez skarżącego dokumentów nie wynikało natomiast, aby w 2018 r. w sposób czynny uczestniczył w procesie wychowania swoich dzieci, rozumianym jako osobiste zajmowanie się nimi i ich sprawami. Samo regularne płacenie alimentów, jak i wysyłanie dzieciom świątecznych paczek dwa razy w roku, nie świadczy o faktycznym wykonywaniu władzy rodzicielskiej. Wykonywanie obowiązku alimentacyjnego w stosunku do małoletnich dzieci nie mieści się bowiem w pojęciu tej władzy. Z ustaleń faktycznych organów podatkowych wynikało, że ojciec dzieci wykonywał władzę rodzicielską do końca maja 2017 r.

12 Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 200 § 1 w zw. z art. 192 i art. 121 oraz art. 123 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji, pomimo że organ nie wyznaczył stronie ponownie 7- dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji z 15 listopada 2021 r. Należy podkreślić, że wbrew temu zarzutowi skarżący, działając przez swojego pełnomocnika, pismem z 18 sierpnia 2021 r. wypowiedział się w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym przed wydaniem przez organ I instancji decyzji. Wprawdzie przed wydaniem decyzji organ ten jeszcze dwukrotnie wyznaczał nowy termin załatwienia sprawy, to jednak jak wynika z akt, nie zgromadził żadnego nowego materiału dowodowego. Słusznie zatem sąd I instancji uznał, że brak wyznaczenia przez organ ponownego terminu do wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego, w żaden sposób nie ograniczyło prawa strony do czynnego w niej udziału, a przynajmniej skarżący tego nie wykazał. Wydanie postanowień o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy, pozostawało bez wpływu na podjęte przez organ rozstrzygnięcie. Niezasadne są także zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 27f ust 1, 2 i 4 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f., od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym: wykonywał władzę rodzicielską (pkt 1); pełnił funkcję opiekuna prawnego, jeżeli dziecko z nim zamieszkiwało (pkt 2), sprawował opiekę poprzez pełnienie funkcji rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą (pkt 3). Zgodnie z postanowieniami ust. 4 wskazanego przepisu, odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim. Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej. Wobec powyższego, zasadnicze znaczenie w rozstrzygnięciu sporu ma użyty w art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. zwrot normatywny "wykonywał władzę rodzicielską". Określenia pojęcia władzy rodzicielskiej, które nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej, należy poszukiwać na gruncie przepisów, w których pojęcie to jest definiowane, czyli ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy gdzie zapisano, że dziecko pozostaje aż do pełnoletniości pod władzą rodzicielską. Władza rodzicielska, co do zasady, przysługuje obojgu rodzicom. Obejmuje ona w szczególności obowiązek i prawo rodziców do wykonywania pieczy nad osobą i majątkiem dziecka oraz do wychowania dziecka (art. 95 § 1 k.r.o.). W myśl art. 96 k.r.o. rodzice wychowują dziecko pozostające pod ich władzą rodzicielską i kierują nim. Jeżeli władza rodzicielska przysługuje obojgu rodzicom, każde z nich jest obowiązane i uprawnione do jej wykonywania (art. 97 § 1 k.r.o.).

13 Prawidłowa wykładnia art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. powinna uwzględniać również cel ulgi prorodzinnej, którym jest pomoc rodzicom w związku z ciążącym na nich obowiązkiem łożenia na utrzymanie dzieci. W tym zakresie należy podkreślić, że trafne i zasadne są te wszystkie wywody i uwagi sądu pierwszej instancji, w których sąd ten wyjaśnia, opierając się w dużej mierze na tezach zaczerpniętych z orzecznictwa Sądu Najwyższego oraz sądów administracyjnych, jakimi kryteriami należy się kierować się, aby w sposób właściwy ustalić znaczenie i sens, użytego w spornym przepisie i niezdefiniowanego w przepisach podatkowych określenia "wykonywał władzę rodzicielską". Przede wszystkim należy podkreślić, że dla nabycia prawa do odliczenia ulgi prorodzinnej niezbędne jest zarówno posiadanie władzy rodzicielskiej nad dzieckiem, jak również rzeczywiste uczestnictwo rodzica w realizacji powinności wynikających ze stosunków prawnorodzinnych w relacji do dziecka. Jednocześnie odróżnić należy treść władzy rodzicielskiej od jej wykonywania, ponieważ samo jej posiadanie nie oznacza jeszcze jej wykonywania. W celu nabycia prawa do odliczenia tej ulgi nie wystarczy więc aby podatnik wykazał wyłącznie to, że jest rodzicem posiadającym władzę rodzicielską. Konieczne jest uczestniczenie przez podatnika w wychowywaniu swego dziecka. Wykonywanie władzy rodzicielskiej oznacza osobiste zajmowanie się sprawami dziecka, czyli podejmowanie przez rodzica (rodziców) obowiązków w zakresie zaspokojenia potrzeb fizycznych i duchowych (mieszkania, wyżywienia, zdrowia, bezpieczeństwa, edukacji, wychowania, wypoczynku, zaspokajanie potrzeb kulturalnych, sportowych, religijnych itp.). W ramach prowadzonego postępowania podatkowego pojęcie "wykonywania władzy rodzicielskiej" należy więc odnieść do konkretnych zachowań rodziców wobec dzieci, czyli ustalić w jaki sposób rodzice sprawowali swą władzę wobec małoletnich dzieci. Organy winny więc koncentrować się na kwestii jej faktycznego wykonywania, a nie jedynie na jej formalnym aspekcie. Wykładnia ww. przepisu stanowiącego materialną podstawę rozstrzygnięcia, sprowadza się zatem do konstatacji, w myśl której ulga na dzieci przysługuje temu podatnikowi, który w danym roku podatkowym nie tylko posiadał, ale także wykonywał władzę rodzicielską nad małoletnim dzieckiem, czyli je wychowywał. Na tym też aspekcie skupiły się organy podatkowe i dokonując oceny materiału dowodowego, która jak wskazano powyżej nie została skutecznie zakwestionowana, prawidłowo przyjęły, że skarżący nie wykonywał władzy rodzicielskiej w 2018 roku. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).