Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 2016 r., II FSK 1522/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 2016 r., II FSK 1522/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA del. Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 22 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. T. i K. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1613/14 w sprawie ze skargi A. T. i K. T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 24 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatek od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1613/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A.T. i K.T. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu (dalej jako "SKO") z dnia 24 marca 2014 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r.

3 Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że powyższą decyzją SKO utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy L. z dnia 18 grudnia 2013 r., ustalającą Skarżącym oraz N.P. i J.P. podatek od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 75 zł. Podatek od nieruchomości ustalono za lipiec i sierpień 2013 r., tj. za czas, kiedy byli oni współwłaścicielami działki nr [...] położonej w T. Opodatkowaniem objęto grunty wykazane w ewidencji gruntów jako droga (dr) o powierzchni 1 000 m² i zastosowano stawkę podatku od nieruchomości właściwą dla gruntów pozostałych.

4 Odnosząc się do zarzutów podniesionych przez Skarżących w odwołaniu, SKO przytoczyło treść art. 1a ust. 3, art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o opłatach i podatkach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.o.l.", oraz art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.r.", i uznało, że skoro drogi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym, ani podatkiem leśnym, to opodatkowane winny być podatkiem od nieruchomości. Następnie mając na uwadze zmiany wprowadzone przez Starostę K. w ewidencji gruntów, SKO stwierdziło, że dokonane one zostały, poprzez wykreślenie na działce nr [...] położonej w T. użytku drogi (dr) o powierzchni 0,10 ha i wpisanie użytku przyległego - pastwiska trwałego (PsV). SKO przyjęło jednak, że skoro zaskarżona decyzja obejmowała okres od lipca do sierpnia 2013 r., to dla celów podatkowych należało wziąć stan faktyczny i prawny istniejący w tym okresie.

5 W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucili naruszenie art. 121, art. 187 i art. 194 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), a także art. 1a ust. 3, art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 4, art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 4, 5 i 7 u.p.o.l oraz uchwały Nr XXIX/161/12 Rady Gminy L. z dnia 29 października 2012 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości.

6 Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie stwierdził na wstępie, że w rozpoznawanej sprawie spór dotyczy charakteru gruntu stanowiącego przedmiot opodatkowania. Podkreślił przy tym, że w ocenie Skarżących, grunt ten, w okresie którego dotyczy zobowiązanie podatkowe, oznaczony w ewidencji gruntów i budynków jako droga, faktycznie był gruntem zajętym pod wewnętrzną komunikację gospodarstwa rolnego i zmianą dokonaną w tej ewidencji w dniu 14 sierpnia 2013 r., został wliczony do przyległego do niego użytku gruntowego. Sąd zaznaczył również, że z uwagi na powyższe Skarżący uważają, iż przy wydawaniu decyzji organy podatkowe powinny uwzględnić dokonaną zmianę i opodatkować grunt jako pastwisko. Tymczasem, zdaniem Sądu, przyjęcie przez organ podatkowy innych danych, niż wynikające z ewidencji gruntów i budynków, byłoby działaniem sprzecznym z prawem, gdyż naruszałoby art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.g.k." Wskazał również, że owa ewidencja jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych, w tym i w postępowaniu podatkowym. Tym samym, dopóki dane w niej zawarte nie zostaną zmienione w stosownym trybie, dopóty organ podatkowy będzie zobowiązany uwzględniać je przy ustalaniu wymiaru podatku. W konsekwencji, Sąd podzielił stanowisko SKO, że dokument w postaci wypisu z rejestru gruntów jest dla organów podatkowych wiążący zarówno, co do wielkości gruntów danego podatnika, jak i sposobu ich klasyfikacji. Dodał, że ma on moc dokumentu urzędowego i zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone.

7 W dalszej kolejności Sąd przyjął, że bezsporne w rozpoznawanej sprawie jest, iż będący przedmiotem podatku grunt, do dnia 14 sierpnia 2013 r. był oznaczony w ewidencji gruntów i budynków jako droga. Sąd doszedł do wniosku, że skoro grunt ten nie był użytkiem rolnym i nie mógł podlegać opodatkowaniu podatkiem rolnym, należało go opodatkować podatkiem od nieruchomości. Wyjaśnił, że dopiero zaklasyfikowanie spornego gruntu jako pastwiska i uwidocznienie go w ewidencji gruntów i budynków, uprawnia organy podatkowe, aby od tej daty uwzględniały taką klasyfikację przy wymiarze podatku. Sąd powtórzył za organem podatkowym, że skoro decyzja obejmuje okres od lipca do sierpnia 2013 r., to dla celów podatkowych należało wziąć stan faktyczny i prawny istniejący w tym okresie.

8 Podsumowując Sąd podkreślił, że kwestionowanie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków należy do podatnika, który się z nimi nie zgadza. W jego interesie leży doprowadzenie znajdujących się w tej ewidencji zapisów do zgodności z rzeczywistym stanem posiadanych przez siebie nieruchomości, o ile takie różnice zachodzą.

9 W skardze kasacyjnej Skarżący, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyli wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucili naruszenie:

10 1) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, a także art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie okoliczności błędnego oznaczenia gruntów zajętych pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości w ewidencji gruntów i budynków oraz nieprzeprowadzenie dowodu na ustalenie rzeczywistego statusu tych gruntów w okresie objętym decyzją, a także pominięcie okoliczności, że na skutek wniosku Skarżących o dokonanie zmiany błędnej klasyfikacji działki nr [...], organy ewidencyjne w dniu 14 sierpnia 2013 r. poprawiły jej oznaczenie;

11 2) prawa materialnego, tj.:

12 a) art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 4, art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 4, 5 i 7 u.p.o.l. oraz uchwały Nr XXIX/161/12 Rady Gminy L. z dnia 29 października 2012 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości, poprzez ich błędne zastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie, że bez względu na rzeczywisty stan faktyczny, organy podatkowe prawidłowo oparły swoje rozstrzygnięcia na ewidencji gruntów i budynków, obowiązującej w okresie, którego dotyczy zobowiązanie podatkowe, pomimo że treść owej ewidencji była błędna;

13 b) art. 2 ust. 2 oraz art. 1a ust. 3 u.p.o.l., poprzez ich błędną wykładnię i niezastosowanie w niniejszej sprawie.

14 Na tej podstawie Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

15 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący podnieśli, że zaskarżone rozstrzygnięcie stanowi akceptację tezy, zgodnie z którą błędne oznaczenie działki w ewidencji gruntów i budynków, mimo jego późniejszego poprawienia w stosownym trybie, może rodzić konsekwencje w postaci zmiany jej sposobu opodatkowania. Zdaniem Skarżących, argumentacja sugerująca, jakoby w sprawie brak było dowodów na niezgodność danych wynikających z ewidencji ze stanem rzeczywistym, jest naruszeniem art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującym organom podatkowym zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego, a w konsekwencji prowadzi również do wydania decyzji nie w oparciu o fakty, a niepotwierdzone hipotezy. Ponadto Skarżący stwierdzili, że rozumieją oni znaczenie ewidencji gruntów i budynków, jednakże zagadnienie dotyczące obowiązku respektowania przez organy podatkowe jej zapisów, nie jest już dla nich takie oczywiste. Kwestia ta, w ich ocenie, sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku zmiany danych w ewidencji istnieje możliwość uwzględnienia ich niejako z mocą wsteczną. Skarżący uznali, że twierdzącą odpowiedź na to pytanie potwierdza powołane przez nich orzecznictwo sądowoadministracyjne.

16 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

17 Skarga kasacyjna jest niezasadna.

18 Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym, zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił.

19 Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało.

20 Art. 174 pkt 1 P.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał możliwość istotnego wpływu wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

21 Oparcie skargi kasacyjnej na obu podstawach z reguły wymusza rozpoznanie w pierwszej kolejności zarzutów procesowych, albowiem tylko wówczas, gdy stan faktyczny sprawy został poprawnie ustalony i nie doszło do mających wpływ na wynik sprawy naruszeń procesowych, można przejść do oceny zastosowania i wykładni prawa materialnego.

22 Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, mając na uwadze treść przytoczonych w rozpoznawanej skardze kasacyjnej podstaw kasacyjnych, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej.

23 Sąd pierwszej instancji zasadniczą część swoich rozważań prawnych, zawartych uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, poświęcił dokonaniu wykładni art. 21 ust. 1 u.p.g.k. w związku z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Z przepisów tych Sąd wywiódł wiążący dla organów podatkowych charakter danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków i na tej podstawie uznał, powołując się także na orzecznictwo sądów administracyjnych, że w ramach postępowania dotyczącego wymiaru Skarżącym podatku od nieruchomości za 2013 r. organy podatkowe nie mogły pominąć danych zawartych w tej ewidencji i nie były uprawnione, aby dokonywać samodzielnych ustaleń mających na celu podważenie tych danych. Sąd wyjaśnił również, że dopóki dane te nie zostaną zmienione w stosownym trybie, dopóty organ podatkowy będzie zobowiązany uwzględniać je przy ustalaniu wymiaru podatku, z kolei przyjęcie przeciwnych danych niż wynikające z ewidencji gruntów i budynków byłoby działaniem sprzecznym z prawem, gdyż naruszałoby analizowany art. 21 ust. 1 u.p.g.k.

24 Tym samym, na podstawie wykładni przepisu prawa materialnego Sąd wypowiedział się również w kwestii dotyczącej zakresu możliwych w postępowaniu podatkowym ustaleń faktycznych co do przedmiotu opodatkowania.

25 Skoro zatem w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano, poprzez sformułowanie stosownego zarzutu, dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni art. 21 ust. 1 u.p.g.k., nie może być skuteczne kwestionowanie zakresu dokonanych w sprawie przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, na podstawie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

26 Nie jest także zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem niewątpliwie wypis z ewidencji gruntów i budynków stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Dane zawarte w ewidencji mają więc walor dokumentu urzędowego i stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Podatnik kwestionujący prawidłowość danych zawartych w ewidencji gruntów powinien wszcząć procedurę ich zmiany w organie prowadzącym ewidencję, bądź wykazać za pomocą innego dokumentu urzędowego istnienie odmiennego stanu faktycznego. Skarżący uruchomili taką procedurę, co skutkowało zmianą wpisów w ewidencji z dniem 14 sierpnia 2013 r. W aktach sprawy brak jednak dokumentów, które pozwałaby by przyjąć, że pierwotne zapisy w ewidencji dokonane zostały na podstawie błędnych dokumentów.

27 Co do zasady, o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku), dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości decyduje nie tyle sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje (przeznaczenie) wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Jednakże, na co również zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 18 listopada 2013 r. sygn. akt II FPS 2/13, przywołanej także w skardze kasacyjnej, wskazana reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych - wyjątkowych - przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji. Odstępstwa od bezwzględnego związania wpisami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków mogą mieć miejsce w sytuacji, gdy informacje zawarte w tej ewidencji pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (np. możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej). W takim przypadku organ podatkowy obowiązany będzie do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków, sprzecznych z prawnie wiążącymi danymi innego rejestru publicznego lub tych danych ewidencyjnych, które wykluczają zastosowanie regulacji zawartych w ustawie podatkowej, mających znaczenie dla wymiaru podatku, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

28 Wadliwości oznaczenia działki nr [...], która w ewidencji gruntów i budynków sklasyfikowana była jako droga i oznaczona symbolem "dr", Skarżący upatrują w brzmieniu przepisów prawa, tj. rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454, z późn. zm.), a nie danych wynikających z innych dokumentów urzędowych.

29 Z tego względu, jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, tezy ww. uchwały nie stanowią uzasadnienia dla podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, dotyczyła ona bowiem odmiennego stanu faktycznego i prawnego. Przypomnieć należy, że wspomniana uchwała dotyczyła kwestii wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, o których mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w sytuacji gdy oznaczenia przyjęte w ewidencji gruntów i budynków nie przewidują symbolu właściwego dla gruntów stanowiących pasy drogowe i nie obejmują też swym zakresem budowli. Nietrafnie jest także powoływanie się przez Skarżących na uzasadnienie wyroku z dnia 11 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2081/11, w którym wskazano, że celem zakwestionowania danych z ewidencji gruntów i budynków konieczne jest powołanie się na inne dokumenty urzędowe. Tak też wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 września 2014 r. sygn. akt II FSK 3099/12 oraz wyroku z dnia 5 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1647/12.

30 Mając na uwadze powyższe, podzielić należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, że od reguły przewidzianej w art. 21 u.p.g.k. nie zostały przewidziane żadne wyjątki, a więc organy ustalające wysokość zobowiązań nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji gruntów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2010 r. sygn. akt II FSK 1014/10).

31 Tym samym, wykluczona jest wskazywana w skardze kasacyjnej możliwość prowadzenia przeciwdowodu w trybie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej przez inne organy, w tym także podatkowe, na okoliczność faktycznego wykorzystywania gruntów lub ich faktycznego charakteru. Stanowisko to uznać należy za ugruntowane w orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 29 czerwca 2006 r. sygn. akt II FSK 842/05) i podzielane w literaturze przedmiotu (glosa do tego wyroku A. Bartosiewicza, opubl. baza LEX, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1150/11).

32 Odnosząc się do argumentów skargi kasacyjnej wskazać należy, że stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.g.k., ewidencję gruntów i budynków oraz gleboznawczą klasyfikację gruntów prowadzą starostowie. Właściciele i osoby władające obowiązane są zgłaszać właściwemu staroście wszelkie zmiany danych objętych ewidencją gruntów i budynków, w terminie 30 dni licząc od dnia powstania tych zmian (art. 22 ust. 2). Zgodnie natomiast z § 49 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, o dokonanych zmianach w danych ewidencyjnych starosta zawiadamia organy podatkowe - w przypadku zmian danych mających znaczenie dla wymiaru podatków: od nieruchomości, rolnego i leśnego. Zawiadomienie to zawiera w szczególności oznaczenie dokumentu, który stanowił podstawę do zmiany oraz datę jej wprowadzenia.

33 Chcąc podważyć treść zapisów ujętych w ewidencji, zainteresowany powinien uruchomić stosowny tryb ich korekty (zmiana, aktualizacja, sprostowanie), powołując się na to, że wypis z ewidencji gruntów odbiega od stanu rzeczywistego. Przyjęcie innego zapatrywania godziłoby w pewność obrotu prawnego, deprecjonując rangę dokumentu urzędowego, a tym samym - pełnioną przezeń funkcję.

34 Podzielić należy więc wniosek, że z regulacji art. 21 ust. 1 u.p.g.k. oraz przepisów wymienionego rozporządzenia wynika, że datą zmiany treści ewidencji jest data określona w skierowanym do organu podatkowego zawiadomieniu starosty (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 986/11).

35 W § 49 ust. 2 pkt 1 powołanego rozporządzenia wskazano wprost, że zawiadomienie starosty zawiera w szczególności datę wprowadzenia zmiany do ewidencji. Powinna być ona również odnotowana w dzienniku zmian. Dopiero z tą datą - dokonania zmiany w ewidencji - określone grunty zmieniają swój charakter dla celów podatkowych. "Na tle (...) trybów dokonywania zmian w ewidencji zauważyć trzeba, że czym innym są dokumenty stanowiące podstawę do zmian ewidencyjnych, a czym innym sama zmiana (...). To właśnie zawiadomienie jest podstawowym dokumentem, na podstawie którego organ podatkowy powinien ustalać moment, z którym łączyć należy zaistnienie skutków prawnopodatkowych" (R. Dowgier w glosie do wyroku z dnia 4 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1190/09, "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych" 2010 r., nr 5, s. 5-6). Wyłącznie starostowie upoważnieni są zatem do dokonywania zmian w ewidencji gruntów i budynków. Akceptacja przeciwnego poglądu oznaczałaby w praktyce rozszerzenie tego uprawnienia na organ podatkowy (por. S. Bogucki, K. Winiarski - Zakres związania danymi z ewidencji gruntów i budynków w sprawach wymiaru podatków lokalnych, "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych" 2015 r., nr 2, s.11-19).

36 Obowiązek zgłoszenia właściwemu staroście wszelkich zmian danych objętych ewidencją gruntów i budynków w terminie 30 dni od dnia powstania tych zmian zapewnia, z jednej strony - aktualność tych danych, które powinny odzwierciedlać stan rzeczywisty, z drugiej zaś - ustanawiając obowiązek po stronie właściciela zawiadamiania o tych zmianach w krótkim terminie, eliminuje możliwość dokonywania tych zmian z datą wsteczną, tj. obejmującą okres wcześniejszy, przed datą złożenia wniosku.

37 Zatem, jeżeli zmiany w ewidencji gruntów obejmujące zmiany rodzaju użytków gruntowych zostają wprowadzone w drodze decyzji administracyjnej, to wywołują skutek ex nunc, tj. na przyszłość, a nie skutek ex tunc, tj. z mocą wsteczną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2013 r. sygn. akt II OSK 2631/11).

38 Aktualizacja ewidencji gruntów i budynków nie może bowiem powodować skutków prawnych z mocą wsteczną (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 14 października 2015 r. sygn. akt I OSK 2078/13, z dnia 19 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1660/11).

39 Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji przyjął, że w rozpoznawanej sprawie organ zobowiązany był do uwzględnienia zmiany dokonanej w ewidencji gruntów i budynków począwszy od dnia 14 sierpnia 2013 r.

40 Przechodząc do zarzutów dotyczących prawa materialnego, wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają, m.in. grunty. Z kolei, art. 2 ust. 2 u.p.o.l wskazuje, co nie podlega temu podatkowi. I tak, podatkowi od nieruchomości nie podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Z przepisem tym koresponduje art. 1 u.p.r., który wskazuje zakres przedmiotowy tego podatku. Zgodnie z tym przepisem, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Z powyższych przepisów wynika zatem bezspornie, jak już wskazano powyżej, że o opodatkowaniu gruntu podatkiem od nieruchomości bądź podatkiem rolnym decyduje sposób jego sklasyfikowania w ewidencji gruntów i budynków, przy czym zasadnicze znaczenie ma uznanie gruntu za użytek rolny. Oznaczenie więc gruntu jako droga (dr) powoduje, że podlega on opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

41 Z tego względu jako niezasadnie ocenić należy także podniesione zarzuty naruszenia prawa materialnego, bowiem wbrew zarzutom skargi, sporna działka nie mogła w okresie objętym wydanymi w sprawie decyzjami podlegać opodatkowaniu podatkiem rolnym. Nadto, wbrew podniesionym zarzutom, podatkiem obciążono właścicieli gruntów na podstawie przewidzianych prawem stawek podatkowych.

42 Uwzględniając powyższe, stwierdzić należy, że rozpoznawana skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlegała oddaleniu, stosownie do art. 184 P.p.s.a.