Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2019 r., II FSK 1521/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2019 r., II FSK 1521/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 26 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 859/16 w sprawie ze skargi G. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 1 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz G. N. kwotę 470 (słownie: czterysta siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 26 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 859/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę G. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 1 września 2016 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego wraz ze zlikwidowaną spółką komandytową "F." [...] (dalej: Spółka) za zaległość podatkową spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2010 roku wraz z odsetkami.

3 Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia 4 maja 2016 r. (1) określił wysokość pobranego, a niewpłaconego przez płatnika - Spółkę, podatku dochodowego od osób fizycznych (płatnik) za grudzień 2010 r. w kwocie 5363 zł; (2) orzekł o odpowiedzialności podatkowej tego płatnika za pobrany, a niewpłacony podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT- 4R) za grudzień 2010 r. w kwocie 4989 zł; (3) orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłego komplementariusza tej spółki, skarżącego, wraz ze Spółką za zaległość podatkową spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4R) za grudzień 2010 r. w kwocie 4989 zł oraz odsetki za zwłokę za zaległości w tym podatku naliczonego do dnia wydania tej decyzji, w kwocie 2898 zł.

4 Decyzją z dnia 1 września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie uchylił ww. decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej odpowiedzialności z tytułu odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2010 r. w kwocie 2898 zł i orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego wraz ze zlikwidowaną Spółką za odsetki za zwłokę od tych zaległości w kwocie 2765 zł - naliczone do dnia poprzedzającego dzień wszczęcia postępowania podatkowego włącznie; w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

5 W skardze pełnomocnik skarżącego wniósł o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów w postaci pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 19 września 2016 r. na okoliczność braku istnienia zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2010 r. Zaskarżonej decyzji zarzucił rażące naruszenie przepisów prawa: - art. 115 § 1 i § 2 w związku z art.107 § 2 pkt 2 oraz art. 109 i § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: "O.p.") poprzez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania Spółki w sytuacji, gdy zobowiązania Spółki zostały w całości uregulowane przed datą wydania skarżonej decyzji - co w ocenie pełnomocnika skarżącego w sposób istotny wpłynęło na rozstrzygnięcie sprawy. Zarzucono również nieprawidłowości w doręczeniu decyzji pierwszej instancji poprzez naruszenie przepisów O.p. obowiązujących od stycznia 2016 r. regulujących zasady doręczania w sytuacji, gdy strona jest reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika. Wskazano, że pełnomocnik skarżącego posiada konto w systemie ePUAP - zfrajd/domyslna, przez które winno nastąpić prawidłowe i skuteczne doręczenie zaskarżonej decyzji.

6 Pismem procesowym datowanym na dzień 27 grudnia 2016 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o:

7 1. przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów w postaci potwierdzenia zapłaty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2010 r. w kwocie 2898 zł - na okoliczność braku istnienia zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2010 r. i błędnego naliczenia odsetek w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie;

8 2. przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów w postaci skargi na postanowienie referendarza sądowego Sądu Rejonowego w R. [...] z dnia 15 marca 2016 r. w przedmiocie rozwiązania Spółki bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego i wykreślenia spółki z Krajowego Rejestru Sądowego - na okoliczność prowadzenie działalności przez Spółkę i regulowania przez spółkę zobowiązań, w tym zaległości podatkowych.

9 Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

10 W zaskarżonym wyroku WSA w Rzeszowie uznał, że organ podatkowy prawidłowo określił wysokość pobranego, a niewpłaconego przez płatnika – Spółkę podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiąc grudzień 2010 r. w kwocie 5363 zł. Uznano, że wysokość tej kwoty jednoznacznie wynika ze złożonej przez spółkę deklaracji PIT-4R. W ocenie Sądu, prawidłowo orzeczono o odpowiedzialności podatkowej płatnika – Spółki. Zaaprobowano także orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłego komplementariusza spółki, to jest skarżącego, za zaległość podatkową Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc grudzień 2010 r. w kwocie 4979 zł. Wskazano także, iż organ drugiej instancji prawidłowo zweryfikował wysokość odsetek za zwłokę od wyżej wskazanej zaległości i ustalił ją w kwocie 2760 zł uznając, iż winna być ona naliczona od dnia poprzedzającego dzień wszczęcie postępowania podatkowego włącznie.

11 W ocenie Sądu nietrafny jest zarzut, że organy podatkowe dokonały nieprawidłowych ustaleń w zakresie ustalenia aktualnego stanu zadłużenia w sytuacji, kiedy zobowiązanie Spółki zostało w całości uregulowane przed datą wydania skarżonej decyzji. Sąd wyjaśnił, że na dowód tego pełnomocnik skarżącego przedłożył kserokopie dowodów wpłat (niepotwierdzone za zgodność oryginałem) oraz pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. Dalej podniesiono, że z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 6 kwietnia 2016 r. (zalegającego w aktach sprawy), jak i z dnia 19 września 2016 r. (dołączonego do skargi) wynika, że na dzień wydania w decyzji przez organ pierwszej instancji, to jest na dzień 4 maja 2016 r. wysokość pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiąc grudzień 2010 r. wynosiła 4979 zł. Dalej Sąd podniósł: "Dokonana wpłata w dniu 10 maja 2015 r., wykazana wyżej podanym piśmie z dnia 19 września 2016 r., jak chce to wykazać pełnomocnik skarżącego została dokonana przez spółkę "F". [...] spółka komandytowa, a miała miejsce po prawomocnym wykreśleniu spółki z rejestr KRS co nastąpiło w dniu 14 kwietnia 2016 r.".

12 W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku skarżący zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz przyznanie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 141 § 4 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 174 pkt 1 stawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 115 § 1 i § 2 w zw. z art. 107 § 2 pkt 2 oraz art. 109 § 1 i § 2 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności strony za zobowiązania podatkowe Spółki w sytuacji, kiedy zobowiązanie spółki zostało ustalone w sposób nieprawidłowy - co w ocenie pełnomocnika strony w sposób istotny wpłynęło na rozstrzygnięcie sprawy

13 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

14 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

15 Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

16 Jak stanowi art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Kwalifikowane wymogi formalne skargi kasacyjnej, unormowane w art. 174 - art. 176 p.p.s.a, wiążą się z tym, że ten środek zaskarżenia nie tylko inicjuje postępowanie przed sądem administracyjnym drugiej instancji, ale także wyznacza jego merytoryczny zakres. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3133/16 (dostępny, podobnie jak inne orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl), “w przypadku skargi kasacyjnej – będącej kwalifikowanym środkiem zaskarżenia – czytelność sformułowanego w niej komunikatu jest o tyle istotna, że ustawa wiąże powstanie określonych skutków procesowych nie tylko z samym faktem wniesienia tego pisma (jak w przypadku skargi czy zażalenia), ale także z jego treścią. Określenie podstaw zaskarżenia, wymienionych w art. 174 p.p.s.a., sprecyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie w drodze racjonalnej argumentacji prawniczej, determinuje bowiem zakres zaskarżenia w postępowaniu kasacyjnym, co w konsekwencji wpływa na zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego".

17 W niniejszej sprawie pełnomocnik postawił w skardze kasacyjnej tylko jeden zarzut, wskazujący, iż zobowiązanie podatkowe spółki ustalone zostało w sposób nieprawidłowy. Stanowisko wyrażone w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji obarczone jest wadami konstrukcyjnymi uzasadnienia, ze względu na które Naczelny Sąd Administracyjny musiał zaskarżony wyrok uchylić. Zasadnie w petitum skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącego postawił w tym zakresie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

18 Wyjaśnić trzeba, że zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

19 W niniejszej sprawie Sąd nie zastosował się w pełni do dyspozycji tego przepisu a uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wskazanych wyżej kryteriów. Jak podnosi się w orzecznictwie, prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia a będąca ustawowym obowiązkiem sądu kontrola legalności działalności administracji publicznej miała miejsce i została przeprowadzona zgodnie z kryteriami określonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) oraz art. 3 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. (por. dalej: rozważania przedstawione przez NSA w wyroku z dnia 19 września 2018 r., sygn. akt II FSK 634/18). Tak sporządzone uzasadnienie pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu pierwszej instancji. W przypadku uchylenia, w wyniku uwzględnienia skargi, kwestionowanego aktu celem ponownego rozpatrzenia sprawy, wskazania dla organu co do dalszego postępowania muszą zostać sformułowane w sposób precyzyjny i jednoznaczny, umożliwiający organowi ich wykonanie. Uzasadnienie orzeczenia pełni podwójną funkcję. Z jednej strony ma charakter informacyjny dla stron postępowania sądowoadministracyjnego i prawidłowe jego skonstruowanie jest niezbędne dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej. Strona, chcąc merytorycznie polemizować ze stanowiskiem sądu musi poznać dokładnie argumenty przemawiające za sposobem rozstrzygnięcia sprawy zawartym w zaskarżonym wyroku. Z drugiej zaś strony uzasadnienie wyroku umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Jest to niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Samoistny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może odnieść zamierzony skutek jeżeli w uzasadnieniu orzeczenia brak ustawowych elementów lub gdy sporządzone zostało w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną wyroku (por. wyroki NSA: z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt I FSK, z dnia 14 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1619/10; z dnia 9 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2699/12 i z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt II GSK 810/14).

20 W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zarówno w skardze, jak i w piśmie z dnia 27 grudnia 2016 r., pełnomocnik skarżącego wnosił o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów. O ile do dokumentów powołanych w skardze Sąd po części odniósł się przy merytorycznej części rozważań, o tyle zignorowane zostały dowody, o przeprowadzenie których pełnomocnik wnosił w ww. piśmie. Nawet mając na uwadze uzupełniający charakter postępowania dowodowego, przewidzianego art. 106 § 3 p.p.s.a., nie sposób uznać, iż pominięcie takiego wniosku pozwala uznać, iż uzasadnienie wyroku odpowiada ustawowemu standardowi. Nie tylko strona postępowania nie wie, czy stosowne dokumenty zostały wzięte pod uwagę i ocenione, także sąd kasacyjny nie jest władny rozstrzygnąć czy przy merytorycznej ocenie zaskarżonego wyroku winien uwzględnić przedmiotowe dowody, tj. czy Sąd uznał za stosowne ich przeprowadzenie. Nie umniejsza niniejszej ocenie także fakultatywny charakter postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym – nawet jeśli WSA ma w tym zakresie swobodę wyboru, strona winna mieć możliwość dowiedzenia się z treści uzasadnienia wyroku o podjętym w tym zakresie rozstrzygnięciu, a przez to – zyskać sposobność jego ewentualnego zaskarżenia.

21 Dalej podnieść trzeba, że rozważania Sądu pierwszej instancji zawierają także sprzeczność polegającą na wyrażeniu stwierdzeń wzajemnie wykluczających się. Otóż Sąd na s. 13 zaskarżonego wyroku napisał: "Dokonana wpłata w dniu 10 maja 2015 r., wykazana wyżej podanym piśmie z dnia 19 września 2016 r., jak chce to wykazać pełnomocnik skarżącego została dokonana przez spółkę "F“ [...] spółka komandytowa, a miała miejsce po prawomocnym wykreśleniu spółki z rejestr KRS co nastąpiło w dniu 14 kwietnia 2016 r.". Jeżeli wpłaty dokonano w dniu 10 maja 2015 r., zaś prawomocne wykreślenie spółki nastąpiło w dniu 14 kwietnia 2016 r., uznać trzeba, iż przyjęta w ww. zdaniu przez WSA w Rzeszowie sekwencja zdarzeń została określona w sposób nieprawidłowy. Wpłata nie mogła mieć w takim razie miejsca po wykreśleniu spółki, jak stwierdził Sąd. Uzasadnienie pozostaje w tym zakresie wewnętrznie sprzeczne, nawet jeśli niniejsza antynomia jest wynikiem nieprawidłowości w procesie oznaczania ww. zdarzeń.

22 Tak skonstruowane uzasadnienie powoduje, że zaskarżony wyrok uchyla się spod kontroli sądu kasacyjnego. Nie pozwala bowiem na dokonanie oceny prawidłowości toku rozumowania Sądu pierwszej instancji i poprawności przyjętych wniosków. Zasadnicza część zarzutu skarżącego została przezeń prawidłowo określona: nie sposób na ww. podstawie uznać, iż zobowiązanie podatkowe spółki ustalone zostało w sposób nieprawidłowy. W tym zakresie uzasadnienie Sądu nie pozwala odnieść się co do prawidłowości rozliczenia kwoty 150 zł, o której pisał pełnomocnik w skardze kasacyjnej.

23 Z powyższego trzeba wywodzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone z takim naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co oznacza naruszenie przepisów postępowania w sposób wskazany w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. i musiało skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku w całości i przekazaniem sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. W tej sytuacji przedwczesne byłoby odnoszenie się do zarzutu skargi kasacyjnej w tym zakresie, w jakim jego ocena wymaga określenia prawidłowej wysokości zobowiązania spółki.

24 Na marginesie odnotować można, iż mankament przypisać można także temu zdaniu WSA: "Skoro wpłata na rzecz zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2010 r. nie mogła być dokonana przez spółkę "F.“ [...] spółka komandytowa albowiem w dacie tej utraciła już byt prawny i nie została dokonana przez skarżącego jako osobę solidarnie odpowiedzialną za zaległość podatkową spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2010 r. to należy przyjąć, że wpłaty innych podmiotów co nie skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego spółki", którego ciąg logiczny został niejasno przerwany między wyrazami "należy przyjąć, że wpłaty innych podmiotów" a "co nie skutkuje wygaśnięciem (...)". W innych częściach uzasadnienia również odnaleźć można małe, mniej istotne błędy, polegające choćby na nieodpowiedniej odmianie wyrazów. Jakkolwiek uchybienia tym względzie nie wypełniają znamion art. 174 pkt 2 p.p.s.a. i nie wydają się mieć istotnego wpływu na wynik sprawy (podobnie jak zresztą nie świadczą per se o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a.), lektura zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, iż pewne jego fragmenty można było wyrazić precyzyjniej i unikając podobnych omyłek.

25 Rozpoznając ponownie sprawę Sąd winien dokonać pełnej kontroli zgodności z prawem kwestionowanej decyzji, uwzględniając przy tym dotychczasowe nieprawidłowości w procesie uzasadniania orzeczenia, które zostały wyżej opisane.

26 W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postepowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.

27 -----------------------

28 2