Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2017 r., II FSK 1521/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2017 r., II FSK 1521/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 929/14 w sprawie ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 27 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 929/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 27 maja 2014 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a."

3 Sąd I instancji przedstawił stan sprawy, z którego wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie decyzją z 13 grudnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z 18 października 2013 r., określającą K. P. zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku od przychodu uzyskanego w 2008 r. z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

4 Podatnik wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z dnia 13 grudnia 2013 r. zarzucając, że została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa tj. na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej jako "O.p.", w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p. - przez brak wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji oraz art. 127 O.p. - przez brak przeprowadzenia postępowania podatkowego w drugiej instancji.

5 Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie decyzją z dnia 11 marca 2014 r., odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Organ stwierdził, że naruszenie art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p., poprzez niewystosowanie do strony zawiadomienia w trybie art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. jest uchybieniem, ale zaniechanie to pozostawało bez wpływu na rezultat prowadzonego postępowania odwoławczego, co w konsekwencji wyklucza konieczność eliminacji z obrotu prawnego kwestionowanej decyzji.

6 Odnosząc się do zarzutu Strony naruszenia art. 127 O.p. przez brak ponownego przeprowadzenia postępowania przez organ odwoławczy, organ zauważył, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy, w szczególności zbliżającego się terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a także dokonania analizy i oceny materiału dowodowego w niniejszej sprawie, organ odwoławczy bezzwłocznie podjął się wydania rozstrzygnięcia, co nie wpłynęło jednak na wnikliwość dokonanej przez organ oceny całokształtu okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i merytoryczną wartość tego rozstrzygnięcia.

7 Mając z kolei na uwadze zarzut pozbawienia strony możliwości przedstawienia kontrargumentacji w stosunku do stanowiska organu pierwszej instancji w sprawie wniesionego odwołania, wydanego w trybie art. 227 § 2 O.p., organ wyjaśnił, że obowiązek ten nie został w pełni zrealizowany, jednakże również tego niedopatrzenia nie można rozpatrywać w kategorii rażącego naruszenia prawa.

8 Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie po rozpatrzeniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania, decyzją z dnia 27 maja 2014 r., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 11 marca 2014 r.

9 K. P. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego tj.:

10 - art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji utrzymującej w mocy decyzję ostateczną, wydaną z rażącym naruszeniem prawa,

11 - art. 120 i 121 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w sposób stronniczy i sprzeczny z brzmieniem przepisów prawa oraz okolicznościami faktycznymi sprawy.

12 Podnosząc powyższe zarzuty pełnomocnik strony wniósł o:

13 - uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia,

14 - zasądzenie kosztów postępowania wedle norm przepisanych.

15 Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę.

17 Sąd I instancji przedstawił zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej oraz wyjaśnił znaczenie przesłanki stwierdzenia nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

18 W dalszej kolejności, mając na uwadze przedstawione rozważania, Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe rozpatrując wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, prawidłowo uznały, że nie doszło do rażącego naruszenia art. 200 O.p. i innych przepisów procesowych wymienionych we wniosku.

19 Sąd I instancji ustalił, że organ odwoławczy nie zrealizował czynności procesowej o której mowa w art. 200 § 1 O.p. , tj. odstąpił od zawiadomienia strony o prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i w dniu 13 grudnia 2013 r. wydał ostateczne rozstrzygnięcie utrzymujące w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Niemniej, mając na uwadze okoliczności niniejszej sprawy Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organu odwoławczego, że powyższe uchybienie nie wyczerpało przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., bowiem w niniejszej sprawie nie doszło na skutek powyższego uchybienia do wydania błędnej decyzji.

20 W ocenie Sądu I instancji, naruszenie art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p., w świetle okoliczności ustalonych i przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, nie miało istotnego wpływu na wydanie kwestionowanej decyzji bowiem niewątpliwie w momencie otrzymania środka odwoławczego, organ drugiej instancji posiadał kompletny i niebudzący wątpliwości materiał dowodowy, który nie wymagał uzupełnienia tylko ponownego rozpoznania i wydania rozstrzygnięcia w postępowaniu drugoinstancyjnym. Organ pierwszej instancji przeanalizował stan faktyczny sprawy i dokonał jego oceny. Organ odwoławczy nie prowadził zatem własnego postępowania wyjaśniającego, nie gromadził nowych dowodów i nie przeprowadzał innych czynności, o których podatnik powinien być zawiadomiony. Również pomiędzy wniesieniem odwołania a orzekaniem przez organ odwoławczy nie wystąpiły żadne istotne okoliczności, które rażąco naruszyły uprawnienia strony do czynnego udziału w tym stadium postępowania. Z akt sprawy wynika, że pełnomocnik podatnika potwierdził zapoznanie się z materiałem dowodowym zebranym podczas postępowania pierwszoinstancyjnego, nie wnosząc uwag do sporządzonego protokołu. Na podstawie tego samego materiału dowodowego organ odwoławczy wydał swoje rozstrzygnięcie.

21 W przedmiotowej sprawie brak jest także okoliczności, z których można byłoby wyprowadzić wniosek, że uchybienie art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p. skutkuje uniemożliwieniem podjęcia konkretnie wskazanej czynności dowodowej. Podatnik poza podniesionymi zarzutami, nie przedstawił bowiem żadnych konkretnych okoliczności, które miałyby istotny wpływ na wynik sprawy, a które wskazywałyby, że brak zawiadomienia go o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym miałby istotny wpływ na wynik postępowania przed organem drugiej instancji. Podatnik nie wskazał również jakiej czynności nie mógł wykonać i jaki to miało wpływ na wynik sprawy, a zatem podniesione naruszenie art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p. uznać należy za takie, które nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Inaczej byłoby, gdyby podatnik wykazał, że wypowiadając się co do zebranego materiału, podniósłby okoliczności bądź dowody powodujące zmianę stanowiska organu co do meritum. W sytuacji bowiem przedstawienia organom podatkowym zarzutu braku zawiadomienia strony przed wydaniem decyzji o zebraniu materiału dowodowego i możliwości składania wniosków dowodowych, konieczny jest po stronie podatnika obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia.

22 Odnosząc się natomiast do kwestii wskazanego przez stronę naruszenia art. 127 O.p. poprzez brak ponownego przeprowadzenia postępowania przez organ odwoławczy, Sąd I instancji podkreślił, że nie można wyprowadzać wniosku, że okoliczności niedoręczenia stronie zawiadomienia o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, jak również prowadzenia korespondencji między organami w zakresie okoliczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, miały istotny wpływ na merytoryczne rozpoznanie przedmiotowej sprawy.

23 Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wniósł K. P. zaskarżając ten wyrok w całości.

24 Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

25 - art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w powiązaniu z art. 120, art. 121 § 1 i art. 123 O.p., polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej mimo, że została wydana z rażącym naruszeniem prawa polegającym na pozbawieniu strony do czynnego udziału w sprawie.

26 W związku z powyższym, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. oraz art. 188 P.p.s.a. skarżący wniósł o:

27 - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie;

28 - zasądzenie kosztów podstępowania według norm przepisanych.

29 Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

30 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

31 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

32 Na wstępie należy zaznaczyć, że w skardze kasacyjnej nie są kwestionowane istotne dla sprawy okoliczności faktyczne przyjęte przez Sąd I instancji. Zatem nie ulega wątpliwości, że Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie przed wydaniem decyzji w przedmiocie określenia K. P. zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku od przychodu uzyskanego w 2008 r. z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nie wyznaczył stronie 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Obowiązek taki ciążył na organie podatkowym na mocy art. 200 § 1 O.p.

33 Sporna jest natomiast ocena prawna tego uchybienia. Zdaniem organu podatkowego i Sądu I instancji opisane uchybienia nie ma charakteru rażącego naruszenia prawa i w konsekwencji nie może stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Zdaniem skarżącego w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy taki charakter naruszenia art. 200 § 1 O.p. nie budzi wątpliwości. Skarżący wywodzi, że zaaprobowanie przez Sąd I instancji stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie stanowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w powiązaniu z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 123 O.p.

34 Trzeba na wstępie odnotować, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 maja 2014 r. została wydana w trybie stwierdzenia nieważności. Stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia wyniku sprawy podatkowej, od którego nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania, jeżeli decyzja taka zawiera wadę (podstawę stwierdzenia nieważności) określoną w art. 247 O.p. Stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji jest jednak możliwe tylko wówczas, gdy decyzja zawiera wadę (podstawę stwierdzenia nieważności) określoną w art. 247 § 1 O.p. Ustawodawca wymienia enumeratywnie osiem przesłanek, będących podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji. Jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest rażące naruszenie prawa - art. 247 §1 pkt 3 O.p.

35 Naczelny Sąd Administracyjny w pełni aprobuje przedstawioną przez Sąd I instancji wykładnię art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W tym zakresie należy zatem powtórzyć trafne wywody Sądu I instancji. Sąd ten wskazał, że w dotychczasowym orzecznictwie sądowym oraz w doktrynie przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa następuje wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 września 1997 r., III SA 1425/96, wszystkie orzeczenia przywołane w niniejszym rozstrzygnięciu dostępne są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przez rażące naruszenie prawa należy rozumieć oczywistą sprzeczność pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Musi ono zatem być oczywiste, łatwe do stwierdzenia (wyrok NSA z dnia 11 października 2007 r., I FSK 1362/06, J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa, Komentarz - Wyd. Unimex Wrocław 2006, s. 906-909). Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2010 r. ,I FSK 1867/09). Dotyczyć ono może zarówno prawa materialnego, jak i procesowego, przepisów wymienionych jako podstawa prawna decyzji, jak i tych, które zgodnie z ich treścią i mocą tworzą rzeczywisty stan prawny. Konsekwencje prawne tych przepisów powinny być dostatecznie jasno i precyzyjnie ustalone na podstawie ich treści, bez rozbieżności dotyczących ich wykładni. Rażące naruszenie przepisów postępowania może nastąpić wówczas, gdy postępowanie organu lub istota załatwienia sprawy nie odpowiadają nakazom wynikającym z przepisów prawa lub łamią zakazy w nim ustanowione, zaś wadliwa treść decyzji jest wynikiem uchybienia przepisom postępowania (J. Borkowski w op. cit., s. 909). Jeśli chodzi o naruszenie przepisów procesowych, to naruszenie to może być uznane za "rażące" dopiero wtedy, gdy prowadzi do wydania błędnej decyzji. Rażące naruszenie przepisów postępowania może nastąpić wówczas, gdy postępowanie organu lub istota załatwienia sprawy nie odpowiadają nakazom wynikającym z przepisów prawa lub łamią nakazy w nim ustanowione, zaś wadliwa treść decyzji jest wynikiem uchybienia przepisom postępowania. Wady stanowiące podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji mają bowiem charakter materialnoprawny - dotykają samej decyzji, jej skutków prawnych, dotyczą elementów stosunku prawnego, tworzonego lub ustalanego przez decyzję (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2009 r., II FSK 1116/08).

36 Nie można zatem zgodzić się z twierdzenie skarżącego, że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce także wówczas, gdy rozstrzygnięcie zawarte w decyzji w swej istocie będzie odpowiadało prawu. Należy tutaj podkreślić, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano żadnej okoliczności, żadnego dowodu, z którego wynikałoby albo co najmniej mogłoby wynikać, że gdyby organ podatkowy nie naruszył art. 200 § 1 O.p. wydana decyzja byłaby w swej treści odmienna od decyzji ostatecznej. W szczególności nie wskazano, że określone zaskarżoną decyzją zobowiązanie podatkowe nie powstałoby albo powstałoby w innej wysokości niż określono w decyzji. Nie wykazano także aby doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

37 Co do oceny charakteru naruszenia art. 200 § 1 O.p. wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04, której obszerne fragmenty przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji. W tezie tej uchwały wskazano, że 1). Niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że jest podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy; 2) Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

38 W uzasadnieniu uchwały Sąd stwierdził też m. in., że każdorazowo, w realiach rozpoznawanej sprawy, należy badać, czy naruszenie art. 200 § 1 O.p. stanowi rażące naruszenie prawa i czy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

39 W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji dokonał szerokiej i dogłębnej oceny naruszenia art. 200 § 1 O.p. uwzględniając w swojej analizie wszystkie okoliczności faktyczne towarzyszące stwierdzonemu uchybieniu. W konsekwencji tych rozważań skonkludował, że naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjną tę ocenę podziela.

40 Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje, że wskutek naruszenia art. 200 § 1 O.p. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie strona skarżąca nie mogła zapoznać się ze stanowiskiem organu I instancji, nie miała sposobności zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie miała wiedzy odnośnie etapu, na jakim znajduje się postępowania odwoławczego, nie mogła wypowiedzieć się co do zebranego materiału dowodowego. Rzecz jednak w tym, że skarżący nie wykazał aby którakolwiek z tych okoliczności wpływała na treść decyzji ostatecznej. Dopiero stwierdzenie, że naruszenie prawa skutkuje tym, że zaskarżony akt administracyjny pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności tego aktu. Takiego skutku naruszenia art. 200 § 1 O.p. w odniesieniu do decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 13 grudnia 2013 r. stwierdzić się nie da.

41 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pojawia się argument, że rażące naruszenie art. 200 § 1 O.p. doprowadziło do upływu terminu do wniesienia skargi. Okoliczność ta powinna być jednak podniesiona w ewentualnym wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia skargi.

42 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji nie ma racji wywodząc, że w postępowaniu odwoławczym nie pojawił się żaden nowy materiał dowodowy. Taki charakter ma stanowisko organu I instancji przekazane wraz z odwołaniem oraz dokumenty obrazujące ustalenia co do ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego. Niemniej jednak należy ocenić, że brak możliwości zapoznania się z tymi materiałami, jak również brak możliwości wypowiedzenia się co do tych materiałów przez skarżącego nie miały wpływu na wynik sprawy. Wypowiedź organu I instancji sprowadzała się do oceny podniesionych w odwołaniu zarzutów. Nie zawarto w niej nowych argumentów prawnych jak i nie powoływano żadnych nowych dowodów lub okoliczności faktycznych. Co do czynności wyjaśniających w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego należy stwierdzić, że ostatecznie ustalono, że w sprawie nie doszło do przedawnienia. W takiej sytuacji nie sposób przyjąć, aby wypowiedź strony w tym zakresie w sposób istotny mogła wpłynąć na treść rozstrzygnięcia zwłaszcza, że strona zarzutu przedawnienia zobowiązania nie podnosi na żadnym etapie postępowania.

43 W kontekście przedstawionych wyżej uwag należy stwierdzić, że w toku postępowania podatkowego doszło do naruszenia art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 123 O.p. ale Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że nie jest to uchybienie, które miało charakter rażący ani też uchybienie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

44 Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Stosownie do art. 121 §1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z kolei według art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Według zaś art. 123 § 2 O.p. organ podatkowy może odstąpić od zasady przewidzianej w § 1, jeżeli w wyniku postępowania wszczętego na wniosek strony ma zostać wydana decyzja w całości uwzględniająca wniosek strony, oraz w przypadkach, o których mowa w art. 200 § 2 pkt 2.

45 Skoro więc organ podatkowy odstąpił od zastawania art. 200 § 1 O.p. to w tym zakresie nie działał na podstawie przepisów prawa, bowiem jasno wyrażony przepis nakładał na niego obowiązek umożliwienia stronie zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. W konsekwencji organ naruszył także zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Naruszona została także zasada wyrażona w art. 123 § 1 O.p.

46 Niemniej jednak, jak zostało to wyżej wykazane, w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, żadne ze stwierdzonych uchybień nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, ale przede wszystkim, żadne z tych uchybień nie miało charakteru rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

47 Końcowo trzeba podkreślić, że pogląd organu podatkowego sprowadzający się do twierdzenia, że konstytucyjna zasada równości wobec prawa usprawiedliwia ignorowanie uprawnień procesowych strony jest nie do zaakceptowania w świetle art. 2 Konstytucji RP. To rzeczą organu podatkowego jest takie ukształtowanie postępowania podatkowego w danej sprawie aby mógł on w sposób merytoryczny załatwić sprawę bez uciekania się naruszania przepisów postępowania. Daleko idąca niestosowność tego argumentu nie przekłada się jednak na stwierdzenie, że naruszenie art. 200 § 1 O.p. w realiach rozpoznawanej sprawy miało charakter rażący.

48 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r, poz. 718 ze zm.) oddalił skargę.

49 O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 wymienionej wyżej ustawy.