Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2022 r., II FSK 1514/19

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2022 r., II FSK 1514/19

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. z o. o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1238/18 w sprawie ze skargi I. sp. z o. o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 października 2018 r., nr 0112-KDIL3-3.4011.300.2018.1.MC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. sp. z o. o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 13 marca 2019 r., I SA/Wr 1238/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę I. sp. z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 października 2018 r. nr 0112-KDIL3-3.4011.300.2018.1.MC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

3 2. Od powyższego orzeczenia pełnomocnik spółki wywiódł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i oddalenia skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "p.p.s.a."), a także zasądzenia zwrotu kosztów według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie:

4 I przepisów prawa materialnego, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 p.p.s.a. w związku z art. 41 ust. 4c i art. 24 ust. 5 pkt. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), spowodowane błędną wykładnią i nieuzasadnionym zastosowaniem art. 41 ust. 4c w zw. z art. 24 ust. 5 pkt. 8 u.p.d.o.f., polegającą na przyjęciu, że w związku z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę komandytową, kwota zysku spółki z o.o, wypracowanego do końca 2014 r., która na mocy uchwał zgromadzenia wspólników nie została podzielona między wspólników, lecz została przeznaczona na kapitał zapasowy, będzie skutkować z momentem przekształcenia powstaniem po stronie wspólników dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumienia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym spółka już jako spółka przekształcona, zobowiązana będzie do pobrania i wpłacenia z tego tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f.,

5 II przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuzasadnione nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie interpretacji, skutkujące oddaleniem tej skargi, wywołane błędną wykładnią i niewłaściwym zastosowaniem przepisów prawa materialnego, opisanych w pkt I zarzutów niniejszej skargi oraz niezidentyfikowanie naruszenia przez organ podatkowy w niniejszej sprawie przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegającego na uchybieniu przez organ podatkowy przepisom art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "o.p.") w związku z błędną interpretacją przepisów prawa materialnego art. 41 ust. 4c i art. 24 ust. 5 pkt. 8 u.p.d.o.f. polegającą na uznaniu, że skoro z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wynika m.in., że dochód (przychód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej powstaje w momencie przekształcenia, to oznacza, że w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce kapitałowej ustalona dokładnie na ten dzień podlega opodatkowaniu, a tym samym nieposzanowanie zasady zaufania do organów podatkowych, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa.

6 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów według norm przepisanych.

7 3. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Należy zauważyć, że art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nie wiąże skutków podatkowych z przekazaniem lub nieprzekazaniem zysków na kapitał inny niż zakładowy spółki przekształconej, ale z przekształceniem osoby prawnej w spółkę niebędącą osobą prawną. Skoro więc przekształcenie ma miejsce po 1 stycznia 2015 r., to skutki podatkowe tego przekształcenia należy oceniać według stanu prawnego obowiązującego po 1 stycznia 2015 r. Wartość zysku wypracowanego do 31 grudnia 2014 r. przez spółkę przekształcaną, będzie skutkować z momentem przekształcenia, powstaniem po stronie wspólników spółki powstałej w wyniku tego przekształcenia dochodu z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu analizowanego przepisu. Wynika to z faktu, że art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nie wiąże skutków podatkowych z przekazaniem lub nieprzekazaniem zysków na kapitał inny niż zakładowy spółki przekształconej, ale z momentem przekształcenia osoby prawnej w spółkę osobową.

8 Błędnie zatem strona skarżąca przyjmuje, że stosowanie znowelizowanego przepisu do zysków spółki sprzed 1 stycznia 2015 r., nie podzielonych lub przeznaczonych na kapitał inny niż zakładowy, a więc także zapasowy spowoduje naruszenie zasady nie działania prawa wstecz. Naruszenie tej zasady tzn.: zastosowanie nowego prawa do stanu faktycznych zaistniałych przed nowelizacją nie miało miejsca w sprawie strony skarżącej skoro obowiązek podatkowy wynikający z art. 41 ust. 4c, w związku z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nie jest związany z powstaniem i dzieleniem zysków lecz z momentem przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę nie będąca osoba prawną. Jak długo nie dochodzi do przekształcenia spółki tak długo wspomniany przepis nie będzie miał zastosowania.

9 Zakaz działania prawa wstecz ma gwarantować podmiotom prawa, by mogły one układać swoje sprawy w zaufaniu, że nie narażą się na skutki prawne swojego działania, których nie mogły przewidzieć. W przypadku norm prawa podatkowego, zasada niedziałania prawa wstecz wyklucza więc nakładanie obowiązków podatkowych w odniesieniu do zdarzeń (stanów faktycznych) ukształtowanych przed wprowadzeniem tych obowiązków przez ustawodawcę. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w sprawie niniejszej.

10 W przypadku opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartości niepodzielonych zysków w spółce, zdarzeniem, z którym ustawodawca podatkowy wiąże powstanie obowiązku podatkowego, jest przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną. Dopóki nie dochodzi do takiego przekształcenia, dopóty nie powstaje obowiązek podatkowy z tego tytułu. Okoliczność, że ustawodawca wprowadza opodatkowanie określonych kapitałów, które wcześniej nie były opodatkowane, nie jest tożsama z naruszeniem zasady ochrony praw nabytych. Taki zarzut można by skutecznie postawić w sytuacji, gdyby ustawodawca zdecydował się opodatkować środki przekazane na kapitał inny niż zakładowy w odniesieniu do przekształceń, które miały miejsce przed 1 stycznia 2015 r.

11 Odnośnie pojęcia zysku podzielonego to jakkolwiek przed nowelizacją wykładnia tego pojęcia obejmowała wypłacenie zysku wspólnikom, jak i zatrzymanie zysków w spółce przez przekazanie ich na kapitał zapasowy, czy rezerwowy (co potwierdza przytoczone przez skarżącą orzecznictwo). Natomiast po nowelizacji z kategorii tej wyłączono podział zysku w inny sposób niż przez faktyczną wypłatę wspólnikom, tj. przez zatrzymanie zysków w spółce na kapitale innym niż zakładowy (zapasowym, rezerwowym). Opodatkowanie w przypadku przekształcenia spółki wyklucza więc obecnie jedynie wypłata zysku wspólnikom (te zyski należy uznawać za "zyski podzielone") albo zatrzymanie zysku w spółce na kapitale zakładowym (co wynika ze sformułowania: "wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej. Tym samym należy uznać, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. czego konsekwencją są obowiązki wynikające z art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f.

12 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a