Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2022 r., II FSK 1510/19

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2022 r., II FSK 1510/19

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA del. Renata Kantecka, Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1211/18 w sprawie ze skargi J.W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz J.W. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 25 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1211/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi J.W. (dalej: "strona", "skarżący", "wnioskodawca") na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 lutego 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, uchylił zaskarżoną interpretację.

3 Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/.

4 Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł organ, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032, dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd, że zaprezentowany we wniosku mechanizm ustalania wysokości wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich uzasadnia zastosowanie w niniejszej sprawie korzystniejszego współczynnika kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy analiza przedstawionego we wniosku stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego prowadzi do odwrotnej konkluzji z uwagi na fakt, że warunkiem zastosowania 50% podwyższonych kosztów uzyskania przychodu jest precyzyjne i jednoznaczne wyodrębnienie (wskazanie) wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej i przeniesienie autorskich praw majątkowych, a warunku tego nie spełnia wycena utworów dokonywana na podstawie ewidencji czasu pracy z uwzględnieniem wynagrodzenia pracownika wynikającego z umowy o pracę, gdyż z ewidencji tej nie wynika, czy utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium, a ponadto czas poświęcony na wykonanie utworu nie jest odpowiednikiem udziału w prawie autorskim, i na jego podstawie nie można określić wysokości wynagrodzenia należnego pracownikowi za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich.

5 Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6 W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

7 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

9 Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził żadnej z przesłanek nieważności postępowania określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., dlatego rozstrzygnięcie ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Z mocy art. 193 zd. 2 p.p.s.a. do tej oceny ogranicza się również uzasadnienie wyroku.

10 Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest możliwość zastosowania podwyższonej 50% stawki kosztów uzyskania przychodu do tej części przychodów strony, która związana jest z pracą twórczą wykonywaną na rzecz pracodawcy, a która określona jest na podstawie ewidencji czasu pracy oraz ewidencji utworów, prowadzonych przez pracodawcę.

11 We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona zadała pytanie, czy do przychodu z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą, które to wynagrodzenie wynikać będzie z czasu pracy udokumentowanego w systemie rozliczeniowym obowiązującym u pracodawcy wnioskodawcy, można będzie zastosować koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., przy czym do pozostałego przychodu, tzn. za pracę niemającą charakteru pracy twórczej, koszty uzyskania przychodu określone będą na podstawie art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f., pomimo że pracodawca w PIT-11 nie będzie wykazywał kosztów uzyskania przychodu przysługujących pracownikowi z tytułu wykonywania pracy twórczej, natomiast gotowy będzie wydać stosowne zaświadczenie na wniosek pracownika, dotyczące kosztów uzyskania przychodu z tytułu wykonywania pracy twórczej.

12 Zdaniem strony, odpowiedź na tak postawione pytanie powinna być twierdząca. Organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

13 Zarzuty skargi kasacyjnej sformułowano w oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tzn. o naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię.

14 Stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami ustala się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

15 Zarzut sformułowany przez organ opiera się na twierdzeniu, że czynnikiem niezbędnym dla zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest wyraźne wyodrębnienie honorarium przypadającego wnioskodawcy za rozporządzenie na rzecz pracodawcy majątkowymi prawami autorskimi do utworów powstałych w ramach stosunku pracy. Pełnomocnik organu argumentował w skardze kasacyjnej, że ewidencja czasu pracy nie jest wystarczającą formą wyodrębnienia tej części honorarium, a czas pracy nie jest ponadto odpowiednikiem udziału w prawie autorskim.

16 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższy argument nie zasługuje na uwzględnienie. Wyodrębnienie honorarium za pracę twórczą poprzez ewidencjonowanie przez pracodawcę czasu poświęconego na wykonywanie przez pracownika czynności o takim charakterze jest praktyką powszechnie spotykaną w obrocie i akceptowaną. Taka forma udokumentowania czasu pracy, w tym także dla celów rozliczeń podatkowych, wydaje się najprostsza z punktu widzenia zarówno pracodawcy, jak i pracownika, a zarazem stanowi wystarczającą podstawę do oceny dla organów podatkowych, jaka część wynagrodzenia pracownika przypada mu z tytułu pracy zmierzającej do stworzenia utworu, pod warunkiem, że do powstania utworu faktycznie dochodzi.

17 W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, że dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Wskazuje się przy tym, że dokumentacja pracodawcy powinna umożliwiać wyodrębnienie tej części czasu pracy, która przeznaczona jest na pracę twórczą i powiązanie tego czasu z rzeczywiście powstałym, lub mającym powstać, utworem i w końcu, czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2010 r., II FSK 1791/08; z dnia 16 września 2010 r., II FSK 839/09 i z dnia 29 kwietnia 2011 r., II FSK 2217/09) – por. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 217/15.

18 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym pogląd powyższy podziela. Jednocześnie podkreślenia wymaga, na gruncie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że pracodawca, oprócz ewidencji czasu pracy z podziałem na czynności o charakterze twórczym oraz czynności z zakresu pozostałych obowiązków pracowniczych, prowadzi także ewidencję utworów stworzonych przez wnioskodawcę, co nie jest w żaden sposób wymagane przepisami prawa, jednak może stanowić istotny element pomagający wykazać w ewentualnym postępowaniu dowodowym, że do powstania utworów rzeczywiście doszło, oraz że z tytułu ich eksploatacji pracownikowi wypłacono odpowiednie honorarium. Aspekt ten pozostaje jednak całkowicie poza zakresem postępowania interpretacyjnego, stąd błędny jest argument pełnomocnika organu, w którym podważa on fakt stworzenia utworów. Jak bowiem słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, organ interpretacyjny miał obowiązek uwzględnić zaprezentowany we wniosku stan faktyczny i na jego podstawie wydać interpretację.

19 Wbrew argumentacji przedstawionej przez pełnomocnika organu, wynagrodzenie za wykonanie utworu oraz przeniesienie na pracodawcę majątkowych praw autorskich w ramach stosunku pracy nie musi mieć także konkretnego odniesienia do rzeczywistej rynkowej wartości utworu. Powyższe stwierdzenie nie znajduje żadnych podstaw ani w przepisach prawa, ani w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wynagrodzenie za przeniesienie na pracodawcę w trybie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880 z późn. zm.) autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez pracownika zależy wyłącznie od woli stron umowy o pracę i nie ma przeciwwskazań, aby przyjęło formę ryczałtu opartego na czasie pracy poświęconej wykonaniu danego utworu. Niezależnie od formy wynagrodzenia, czy jest to ryczałt, czy np. prowizja, bez znaczenia pozostaje sama wysokość honorarium związana z rozporządzeniem przez pracownika majątkowymi prawami autorskimi do utworów stworzonych w ramach obowiązków wynikających ze stosunku pracy.

20 Z tych powodów, zarzut naruszenia art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię należało uznać za niezasadny.

21 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.