Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2006 r., II FSK 1509/05

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2006 r., II FSK 1509/05

Tekst

TEZY

1 Nie sposób przyjąć, aby umowa zlecenia obejmująca prowadzenie ksiąg i ewidencji podatkowych realizowała wymóg istnienia obowiązku lub uprawnienia wynikającego z przepisów prawa materialnego. Z umowy zlecenia nie wynika bowiem żaden obowiązek podatkowy skarżącej, który statuowałby możliwość skierowania do skarżącej decyzji w sprawie wysokości zobowiązania.

Sentencja

2 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia del. NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Iwony S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 września 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1223/05 w sprawie ze skargi Iwony S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 marca 2005 r. (...) w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zmiany decyzji w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Iwony S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 /sto osiemdziesiąt/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

3 Wyrokiem z 9 września 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Iwony S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 14 marca 2005 r. (...) w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zmiany decyzji w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r.

4 Jak podano w wyroku, powyższym postanowieniem Izba Skarbowa, po wniesieniu zażalenia przez Iwonę S. utrzymała w mocy postanowienie Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w R. z dnia 22 grudnia 2004 r. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie zmiany decyzji określającej: dla Joanny i Roberta M. wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. oraz dla Joanny M. odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek i straty z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2001 r.

5 W uzasadnieniu powyższego postanowienia Izba Skarbowa wyjaśniła, iż skarżąca powołując się na treść art. 253 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., zwanej dalej o.p./ złożyła do Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w R. wniosek o zmianę decyzji tegoż urzędu z dnia 13 marca 2003 r., skierowanej do małżonków Joanny i Roberta M. Skarżąca podniosła, iż z uwagi na fakt prowadzenia, na rzecz państwa M., ksiąg oraz ewidencji podatkowych w ramach biura rachunkowego, winna zostać uznana za stronę postępowania, albowiem legitymuje się ważnym interesem prawnym znajdującym podstawę w toczącym się przeciwko niej postępowaniu karnym skarbowym.

6 Izba Skarbowa oddalając zażalenie skarżącej przytoczyła treść art. 133 par. 1 i par. 2 o.p. i podkreśliła, iż stroną postępowania podatkowego jest ten, kto znajduje się w kręgu ustawowo wymienionych podmiotów spraw regulowanych przepisami prawa podatkowego i z racji swojego interesu prawnego z tych przepisów wynikającego, może lub musi brać udział w postępowaniu podatkowym i być adresatem decyzji organu podatkowego. Zwróciła także uwagę na fakt, iż interes prawny jest pojęciem materialnoprawnym, w związku z czym istnieć musi norma prawa materialnego, która daje możliwość wydania określonego aktu, w stosunku do konkretnego podmiotu, z którego wynikają określone prawa i obowiązki. Odnosząc się do złożonego zażalenia Izba Skarbowa stwierdziła, iż Iwona S. nie wskazała normy prawa materialnego, która mogłaby uzasadniać jej twierdzenie o przysługującej jej statusie strony w postępowaniu podatkowym dotyczącym jej zleceniodawców - Joanny i Roberta M. Przedmiotowej legitymacji nie zapewnia również status podejrzanej w postępowaniu karnym skarbowym, toczącym się przeciwko Iwonie S. Powołane zaś naruszenie przez organ podatkowy art. 121-123 o.p. okazało się być bezpodstawnym, albowiem organy podatkowe, w ocenie Izby Skarbowej, podjęły wszelkie czynności służące dokładanemu wyjaśnieniu stanu faktycznego.

7 Powyższe rozważania spowodowały, iż organ podatkowy II instancji przyjął, iż skoro skarżąca jako osoba, na której nie ciążył obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych nie mogła być adresatem decyzji podatkowych obu instancji i nie posiadała interesu prawnego, to nie była stroną w sprawie zakończonej decyzją Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w R.

8 W skardze na postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania sprawie zmiany decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 121-123 o.p. poprzez zaniechanie działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz art. 133 par. 2 o.p. poprzez nie uznanie skarżącej za stronę w postępowaniu podatkowym.

9 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. W uzasadnieniu swojego orzeczenia wskazał, że skarżąca bezpodstawnie domagała się zmiany decyzji wydanej w stosunku do innych adresatów twierdząc, że jest stroną w postępowaniu zakończonym tą decyzją. Odrzucono zarazem stanowisko skarżącej, iż jej interes prawny do bycia stroną postępowania winien być oceniany przez pryzmat ustaleń poczynionych na gruncie postępowania karnego skarbowego, w którym ma status podejrzanej.

10 Sumując swoje rozważania Sąd stwierdził, iż art. 133 par. 2 o.p. w brzmieniu z dnia 1 stycznia 2003 r. przewiduje wąskie pojęcie strony postępowania podatkowego, którą mogą być enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę podmioty. Skarżąca nie mieści się w pojęciu strony rozumianej zgodnie z tym przepisem. Prowadzenie ksiąg i ewidencji podatkowych nie czyni skarżącej stroną postępowania zakończonego kwestionowaną decyzją. Nie sposób także stwierdzić, aby na skarżącej ciążyły jakieś szczególne obowiązki lub uprawnienia wynikające z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz aktów wykonawczych do ustawy. Końcowo zaś wskazanie przez skarżącą na toczące się postępowanie karne skarbowe nie może w żaden sposób przesądzać o istnieniu po stronie skarżącej interesu prawnego, a co najwyżej faktycznego. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 121-123 o.p. przyjmując, iż działanie organu odwoławczego w sprawie koncentrowało się na ocenie prawidłowości ustaleń organu I instancji, a zebrany materiał dowodowy był wystarczający do załatwienia sprawy.

11 W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego sprowadzające się do niewłaściwej wykładni art. 174 w zw. z art. 133 par. 2 o.p. poprzez przyjęcie, iż skarżąca jako osoba inna niż podatnik, a jednak prowadząca jego księgi i ewidencje podatkowe, nie ma przymiotu strony postępowania oraz zarzut naruszenia prawa procesowego tj. art. 174 w zw. z art. 121-123 o.p. wobec braku wszechstronnego rozpoznania sprawy przez organy podatkowe. Podnosząc tej treści zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

12 Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

13 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

14 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

15 Za chybione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni art. 133 par. 2 o.p. oraz zarzutu naruszenia prawa procesowego poprzez nie stwierdzenie naruszenia przez organ podatkowy norm prawnych określonych w art. 121-123 o.p.

16 Sąd zasadnie przyjął, iż spór w sprawie błędnej wykładni art. 133 o.p. sprowadzał się do wyjaśnienia czy skarżąca - prowadząca księgi i ewidencje podatkowe Joanny i Roberta M., a zarazem podejrzana w postępowaniu karnym skarbowym - była w rozumieniu art. 133 o.p. stroną postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie bez jej udziału, którego przedmiotem było określenie wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy oraz straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

17 Jak słusznie wskazał Sąd I instancji pojęcie strony zostało w sposób wyczerpujący zdefiniowane w art. 133 par. 1 i par. 2 o.p. i jest oparte na kategorii interesu prawnego. Zgodnie z tym przepisem stroną postępowania jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Dopełnieniem tej normy jest uregulowanie, które stanowi, iż stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w par. 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. Z treści przepisu wynika wprost, że zawsze dla przyjęcia danej osoby za stronę postępowania niezbędne jest wykazanie w tym postępowaniu jej własnego interesu prawnego. W każdym zaś przypadku kategoria interesu prawnego, na której jest oparta legitymacja procesowa w postępowaniu podatkowym, należy do prawa materialnego. Powyższa regulacja oznacza, że w szeroko rozumianych przepisach prawa podatkowego musi znaleźć się norma przewidująca w określonym stanie faktycznym, w odniesieniu do konkretnego podmiotu, możliwość wydania określonego aktu, norma z której dla tego podmiotu wynikają wprost określone prawa i obowiązki /podobnie wyrok NSA z 19 stycznia 2001 r. III SA 36/00 - ONSA 2002 Nr 1 poz. 44/.

18 Wbrew twierdzeniom skarżącej w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz aktach wykonawczych do ustawy brak jest takich uregulowań. Skarżąca nie wskazała normy prawa materialnego, która miałaby uzasadniać twierdzenie, że przysługuje jej - obok Joanny i Roberta M. - status strony w postępowaniu podatkowym, dotyczącym zobowiązań podatkowych. Nie sposób przyjąć, aby umowa zlecenia obejmująca prowadzenie ksiąg i ewidencji podatkowych - która łączyła skarżącą z podatnikami - realizowała wymóg istnienia obowiązku lub uprawnienia wynikającego z przepisów prawa materialnego. Z umowy zlecenia nie wynika bowiem żaden obowiązek podatkowy skarżącej, który statuowałby możliwość skierowania do skarżącej decyzji w sprawie wysokości zobowiązania. Za znamienne w tym zakresie należy uznać brzmienie art. 4 o.p., który za obowiązek podatkowy uznaje wynikającą z ustaw podatkowych nieskonkretyzowaną powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Bezspornym jest brak po stronie skarżącej jakiegokolwiek obowiązku podatkowego, wynikającego ze stosunku cywilnoprawnego łączącego skarżącą z Joanną i Robertem M.

19 W świetle twierdzeń skarżącej jej interes prawny dla bycia stroną postępowania podatkowego wynika wyłącznie z sytuacji prawnej innego podmiotu /Joanny i Roberta M./. W ocenie Sądu właśnie ów brak bezpośredniego wpływu sprawy na sferę prawną w zakresie zobowiązań podatkowych skarżącej nie pozwala na uznanie jej za stronę. Żadna norma podatkowa nie nakłada na skarżącą "szczególnych obowiązków" w ramach jej własnego interesu prawnego. Takie obowiązki ciążyły wyłącznie na Joannie i Robercie M. Skarżąca więc nie uczestniczyła w postępowaniu podatkowym nie wskutek wad postępowania, ale z uwagi na to, że nie była stroną postępowania.

20 Nie można także na grunt postępowania podatkowego przenosić regulacji prawa karnego skarbowego. Kodeks karny skarbowy bowiem autonomicznie reguluje odpowiedzialność karną skarbową za wyczerpanie znamion czynu zabronionego. Odpowiedzialność indywidualną ponosi osoba, która dopuściła się czynu, niezależnie od tego czy była ona stroną postępowania podatkowego czy też nie. Wszystkie czyny zabronione, opisane w art. 61 Kodeksu karnego skarbowego, są przestępstwami skarbowymi, które mogą być popełnione wyłącznie przez osobę zobowiązaną do prowadzenia księgi, a zatem są czynami indywidualnymi. Stosownie jednak do przepisu art. 9 par. 3 kodeksu karnego skarbowego, jak sprawca może odpowiadać także ten, kto na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania zajmuje się sprawami gospodarczymi osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, co miało miejsce w sytuacji skarżącej.

21 W tej sytuacji należy stwierdzić, iż skarżąca wykazała jedynie interes faktyczny bycia stroną postępowania podatkowego, który sprowadza się do zmiany kwalifikacji prawnej zarzucanego jej czynu, albowiem zmiana decyzji podatkowej, w której obniżono by wysokość zobowiązania podatkowego względem jej zleceniodawców spowodowałaby złagodzenie odpowiedzialności karnej skarbowej z przestępstwa na wykroczenie skarbowe.

22 Powyższe wyjaśnienia skutkują uznaniem, iż Sąd nie naruszył przepisów postępowania zarzucanych przez skarżącą, albowiem rozstrzygnął sprawę w oparciu o kompletny, wyczerpujący materiał dowodowy. Należy również podkreślić, iż zakres badania legalności zaskarżanego aktu przez Sąd sprowadzał się do oceny zasadności wykładni przepisów prawa dokonanych przez organ odwoławczy, w sprawie w której okoliczności faktyczne nie były sporne. Stąd zarzut skarżącej naruszenia przepisów postępowania - art. 121-123 o.p. musiał zostać uznany za nieuzasadniony.

23 Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że zaskarżony wyrok odpowiadał prawu - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - skargę kasacyjną oddalił.