Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2018 r., II FSK 1503/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2018 r., II FSK 1503/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędziowie: NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. z siedzibą w H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 stycznia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 801/15 w sprawie ze skargi N. z siedzibą w H. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 17 listopada 2014 r. nr IPPB5/423-792/14-3/PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. z siedzibą w H. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 22 stycznia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 801/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę N. z siedzibą w H. (dalej jako: "Spółka" lub "skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 listopada 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

3 Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

4 We wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca wskazała, że jest spółką mającą swoją siedzibą w Królestwie Niderlandów. Zgodnie z prawem Królestwa Niderlandów podlega tam opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka prowadzi działalność ubezpieczeniową zgodnie z odpowiednimi przepisami Królestwa Niderlandów, nie jest bankiem. W dniu 23 stycznia 2014 r. Spółka zawarła umowę kredytową, zgodnie z którą wskazane w niej polskie spółki mają prawo pożyczyć od określonych w umowie banków kwotę wynoszącą maksymalnie 169 milionów EURO. Jednym z pożyczkodawców jest Bank [...]. W dniu 29 stycznia 2014 r. Bank [...] zgodnie z umową kredytową pożyczył kwotę 60 milionów EUR. Umowa kredytowa w art. 22 przewiduje możliwość dokonania przelewu (cesji) praw pożyczkodawcy na inny podmiot. Zgodnie z tą regulacją w dniu 18 sierpnia 2014 r. nastąpiło przelanie praw pożyczkodawcy przysługujących Bank [...] na Spółkę z tytułu pożyczek na kwotę 20 milionów EUR. Od dnia cesji osobą uprawnioną do otrzymania spłaty kwoty głównej pożyczki oraz odsetek z tytułu pożyczki udzielonej pierwotnie przez Bank [...] jest Spółka.

5 W związku z przedstawionym zdarzeniem Spółka zapytała, czy zgodnie z art. 11 ust. 3 lit. c Konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r., Nr 216, poz. 2120; dalej jako: "Konwencja") dochód z odsetek, które uzyska z tytułu spłaty pożyczek udzielonych pierwotnie przez Bank [...] nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce?

6 Zdaniem Spółki, dochód z odsetek, które uzyska z tytułu spłaty pożyczek udzielonych pierwotnie przez Bank [...] nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce, stosownie do postanowień art. 11 ust. 3 lit. c Konwencji. Spółka bowiem spełnia wszystkie przesłanki określone tym przepisem, warunkujące zwolnienie od podatku.

7 W interpretacji indywidualnej z dnia 17 listopada 2014 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Odsetki wypłacane w związku z istnieniem umowy pomiędzy podmiotami nie będącymi bankami nie mogą, w ocenie organu podatkowego, zostać uznane za odsetki wypłacone z tytułu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank. Dyspozycją art. 11 ust. 3 lit. c) Konwencji objęte są wyłącznie odsetki powstałe na skutek korzystania przez określoną osobę z kapitału banku. Pojęcie "z tytułu" (w związku) nie może oznaczać niczym nieograniczonego tytułu (związku). Zatem na podstawie art. 11 ust. 3 Konwencji oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej jako: "u.p.d.o.p"), otrzymane przez Spółkę od podmiotów polskich odsetki podlegają na terytorium Polski opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

8 Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszania prawa Spółka wniosła skargę do Sądu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie art. 11 ust. 3 lit. c Konwencji oraz art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p.").

9 W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

10 Wskazywanym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. Wyjaśnił, że spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy odsetki wypłacane od dnia 15 grudnia 2014 r. na rzecz Spółki stanowią odsetki wypłacane "w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank" w rozumieniu art. 11 ust. 3 lit. Konwencji. Wskazał, że tożsamą kwestią zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1712/13, gdzie stwierdzono, że odsetki wypłacane przez polskiego płatnika z tytułu jakiejkolwiek pożyczki (kredytu) udzielonych przez bank, o których stanowią art. 11 ust. 3 umów i konwencji zawartych między Rzecząpospolitą Polską a innymi państwami w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, mogą być opodatkowane w państwie rezydencji wyłącznie wówczas, gdy ich odbiorcą jest instytucja będąca bankiem. Sąd pierwszej instancji podzielił to stanowisko, zaś uzasadnienie zawarte w wyżej powołanym wyroku uznał za własne. Stwierdził, że chociaż w przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji stanie faktycznym wypłata odsetek holenderskiej spółce nastąpi w wykonaniu umowy kredytowej (pożyczki) udzielonej przez bank, to z uwagi na fakt, że odbiorcą tych należności nie jest w momencie ich wypłaty instytucja bankowa, zwolnienie z podatku u źródła nie będzie miało zastosowania. W konsekwencji Sąd zaaprobował rozstrzygnięcie organu, że uzyskany przez skarżącą dochód z tytułu odsetek będzie podlegał w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

11 Skargę kasacyjną wywiodła Spółka. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

12 - na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 3 lit. c umowy polsko-holenderskiej poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż dochód z odsetek, które Spółka uzyska na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej z tytułu spłaty pożyczek udzielonych pierwotnie przez bank, będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż dochód ten nie będzie podlegał opodatkowaniu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej;

13 - na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 oraz art. 146 § 1 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi Spółki, pomimo iż indywidualna pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 17 listopada 2014 r. powinna zostać uchylona, jako wydana z naruszeniem przepisu art. 11 ust. 3 lit. c umowy polsko-holenderskiej.

14 Spółka wniosła o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi i w konsekwencji uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 17 listopada 2014 r. (art. 188 P.p.s.a). Alternatywnie wniosła o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Zawnioskowała o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

15 Minister Finansów nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

16 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

17 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny, podobnie jak Sąd pierwszej instancji, w całej rozciągłości podziela stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 6 sierpnia 2015 r., II FSK 1712/13. Ponieważ argumenty zawarte w tym wyroku zostały in extenso przytoczone w zaskarżonym wyroku, niezasadne jest ich ponowne powtarzanie.

18 Mając na uwadze, iż analogiczny jak występujący w niniejszej sprawie problem został rozważony w każdym jego aspekcie w powołanym powyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego i jak już powiedziano, Sąd orzekający w niniejszej sprawie przyjmuje stanowisko w nim wyrażone jako własne, wystarczy powiedzieć, że stanowiące przedmiot niniejszego sporu zawarte w art. 11 ust. 3 lit. c Konwencji sformułowanie "w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank" należy rozumieć jako związek pomiędzy podmiotem, który udostępnia kapitał i podmiotem który z udostępnianego kapitału korzysta. Nie jest istotne w jaki sposób udostępniający kapitał uzyskał go, lecz na czyją rzecz są spłacane odsetki. Z art. 11 ust. 3 lit. c Konwencji wynika, że musi występować związek pomiędzy wpłacającym odsetki a bankiem.

19 Ponieważ wykładnia literalna tego przepisu może budzić wątpliwości, o czym zaświadcza m.in. odmienne stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2009 r. II FSK 917/08 (orzeczenia.nsa.gov.pl), którego Sąd orzekający w tej sprawie nie podziela, jak najbardziej słusznie uznano we wspomnianym wcześniej wyroku II FSK 1712/13, iż oprócz wykładni literalnej konieczne jest zastosowanie wykładni celowościowej, uwzględniającej gospodarczy kontekst tkwiący u podstaw zwolnienia określonego w art. 11 ust. 3 lit. c Konwencji. Zastosowanie zaś wykładni literalnej i celowościowej potwierdza prawidłowość stanowiska wyrażonego w zaskarżonym orzeczeniu, iż o zakresie zwolnienia nie przesądza sama geneza stosunku zobowiązaniowego, ale jego aktualny kształt podmiotowy, a w warunkach niniejszej sprawy, okoliczność, że odbiorcą odsetek nie jest bank. Zatem, jak słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, dochód skarżącej, która nie jest bankiem – podlega opodatkowaniu w Polsce.

20 Ponieważ Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 11 ust. 3 lit. c Konwencji za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia tego przepisu. W konsekwencji za nietrafny trzeba uznać zarzut naruszenia art. 151 oraz art. 146 § 1 P.p.s.a., które zdaniem skarżącej zostały naruszone poprzez oddalenie skargi zamiast uchylenia zaskarżonej interpretacji.

21 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.