Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2022 r., II FSK 1499/19

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2022 r., II FSK 1499/19

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Jolanta Strumiłło, , Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 57/19 w sprawie ze skargi M.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 2 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz M.P. kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1.Wyrokiem z 26 marca 2019 r., w sprawie I SA/Gl 57/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyniku skargi M. P. uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 2 listopada 2018 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu odpłatnego zbycia własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i zasądził na rzecz skarżącego koszty postępowania. Tekst wyroku z uzasadnieniem oraz innych powołanych poniżej orzeczeń sadów administracyjnych dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

3 2. Spór w niniejszej sprawie dotyczy spełnienia przez skarżącego przesłanek do zwolnienia podatkowego w zakresie dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz.176; ze zm. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., dalej: "u.p.d.o.f."), a także wpływu na ustalenie tych przesłanek w postępowaniu podatkowym dotyczącym zobowiązania podatkowego wyroków sądów administracyjnych wydanych uprzednio w sprawie skarżącego dotyczącej przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia o zamiarze skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej z tytułu zbycia własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. W zaskarżonym wyroku przyjęto, że sąd meriti był związany oceną prawną wyrażoną w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 2 lipca 2016 r. I SA/G1146/16 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 marca 2017 r., II FSK 3431/16 NSA tylko i wyłącznie w odniesieniu do kwestii charakteru terminu oświadczenia o korzystaniu z tzw. ulgi meldunkowej. Natomiast w odniesieniu do samej okoliczności ustalenia, czy oświadczenie zostało złożone w terminie bądź też po jego upływie, związania takiego nie było. Okoliczność ta bowiem stanowi element stanu faktycznego, który nie był przedmiotem weryfikacji w postępowaniu o przywrócenie terminu do niezłożenia oświadczenia co do zastosowania ulgi meldunkowej. Organy podatkowe w tym postępowaniu nie przeprowadziły postępowania dowodowego co do faktu złożenia oświadczenia o woli skorzystania przez skarżącego z ulgi meldunkowej, naruszając przepisy procesowe, co uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej; "p.p.s.a.").

4 3. Skargę kasacyjną od tego orzeczenia wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach. Wyrok zaskarżył w całości i domagał się jego uchylenia w całości i orzeczenia co do istoty sprawy, poprzez rozpatrzenie skargi M. P. i jej oddalenie, zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

5 Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił:

6 I. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie przez sąd przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to jest naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 170 tej ustawy w związku z art. 122, 187 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2018 r. poz.800 ze zm., dalej jako;" o.p.") oraz z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008

7 r., poprzez :

8 - błędne przyjęcie przez sąd , że w sprawie nie poczyniono w ogóle ustaleń stanu faktycznego i nakazanie przeprowadzenia postępowania mającego na celu ustalenie, czy strona złożyła w terminie oświadczenie o skorzystaniu z tzw. ulgi mieszkaniowej w sytuacji, gdy organy podatkowe uznały, że kwestia ta kształtuje się tak jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu i nie może stanowić ponownie przedmiotu ustaleń czy rozważań,

9 - uznanie, że sąd nie jest związany orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz prawomocnym orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w sytuacji, gdy przedmiot postępowania jest wspólny, tj. zagadnienie dotyczy możliwości zwolnienia podatkowego, podczas gdy podatnik nie złożył stosownego oświadczenia, a sądy precyzyjnie i bez żadnych wątpliwości stwierdziły, że skarżący uchybił terminowi do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej i przekroczenie tego terminu wyłącza możliwość powstania uprawnienia podatnika do zwolnienia podatkowego,

10 - stwierdzenie, że sąd nie jest związany orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz prawomocnym orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, podczas gdy powaga rzeczy osądzonej rozciąga się także na motywy wyroku w takich granicach, w jakich stanowią one lakoniczne uzupełnienie rozstrzygnięcia, niezbędne do określenia jego zakresu, co w realiach przedmiotowej sprawy sądy jednoznacznie przesądziły, że podatnik utracił prawo do zwolnienia,

11 - stwierdzenie, że organ naruszył przepisy prawa procesowego w sytuacji, gdy organy podatkowe, będąc związane prawomocnymi orzeczeniami wydały rozstrzygnięcia w wyniku powagi rzeczy osądzonej w których odmówiły skarżącemu prawa do zwolnienia podatkowego,

12 - zarzut uchybienia przez organy podatkowe zasad wyrażonych w art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej, w sytuacji gdy organy podatkowe stosując art. 170 i 171 ww. ustawy dostosowały się do powołanych przepisów konstytucyjnych, a sąd je zlekceważył.

13 II. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez sąd przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to jest naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nieodniesienie się do stanowiska przedstawionego w decyzji organu podatkowego, a także nieprzedstawienie wskazań co do dalszego postępowania z uwzględnieniem materiału zgromadzonego w aktach sprawy i niewyjaśnienie , w jakim zakresie organ naruszył przepisy art. 121,122 i 187 o.p.

14 Strona przeciwna wniosła w odpowiedzi na skargę kasacyjną o jej oddalenie , zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

15 Na rozprawie pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczas prezentowane stanowiska.

16 4. Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za bezzasadną. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia (oddalenie skargi kasacyjnej) uzasadnienie wyroku ogranicza się jedynie do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art. 193 zd. 2 p.p.s.a.

17 4.1. Przede wszystkim nietrafny jest zarzut naruszenia przez sąd meriti art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to jest naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 170 tej ustawy w związku z art. 122, 187 o.p. oraz z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.

18 Zgodnie z art.170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Związanie to obejmuje swoim zakresem przedmiotowym rozstrzygnięcie zamieszczone w sentencji orzeczenia. Rozważania sądu zamieszczone w jego uzasadnieniu nie są objęte mocą wiążącą orzeczenia, a mają wyłącznie istotne znaczenie z punktu widzenia określenia samej treści mocy wiążącej oraz jej granic przedmiotowych, podmiotowych i czasowych. Mocą wiążącą nie są natomiast objęte kwestie prejudycjalne, które sąd przesądził, dążąc do sformułowania ostatecznego zwrotu stosunkowego o zgodności albo niezgodności z prawem poddanego kontroli sądowej

19 przejawu działania albo zaniechania administracji publicznej, kwestie wypowiedziane w uzasadnieniu wyroku niejako przy okazji zapadłego rozstrzygnięcia lub też zagadnienia wykraczające poza ramy powstałej sprawy sądowoadministracyjnej, które nie zostały objęte zapadłym w niej orzeczeniem (por. W. Piątek, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 stycznia 2016 r., II FSK 1336/14, OSP z 2016 r., nr 12, poz. 121A, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 marca 2013 r., I OSK 1879/11, z 30 lipca 2014 r., II FSK 2043/12). Zauważyć należy, że w przypadku sądu pierwszej instancji nie jest on wprawdzie związany zarzutami skargi, jednakże zawsze orzekać może wyłącznie w granicach danej sprawy (art.134 § 1 p.p.s.a.). Wszelkie wypowiedzi, poglądy, zawarte w uzasadnieniu wyroku, niedotyczące przedmiotu lub podmiotu danej sprawy, będą zatem wykraczały poza granice danej sprawy i nie będą miały znaczenia dla ustalenia granic związania prawomocnym wyrokiem, wynikającego z art. 170 p.p.s.a.

20 Powołane zarówno przez organy, jak i sąd pierwszej instancji prawomocne orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 26 lipca 2016 r., I SA/Gl 146/16 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 marca 2017 r., II FSK 3431/16 zostały wydane w wyniku kontroli sądowoadministracyjnej postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z 1 grudnia 2015 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej. Istotnie, w sprawie tej dokonano wykładni art. 21 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., jednakże tylko w tym kontekście, aby ustalić charakter prawny terminu do złożenia wskazanego w powołanym przepisie oświadczenia. Stwierdzenie, że niezłożenie w terminie tego oświadczenia powoduje niemożność skorzystania ze zwolnienia podatkowego, wypowiedziane zatem było wyłącznie w kontekście charakteru terminu i dopuszczalności jego przywrócenia na podstawie art. 162 o.p. Ani organy, ani sądy nie badały tego, czy skarżący istotnie uchybił terminowi, a jedynie, czy jego wniosek o przywrócenie terminu był prawnie dopuszczalny i uzasadniał wszczęcie postępowania dotyczącego rozpoznanie tego wniosku. Zauważyć należy, że organy podatkowe odmówiły wszczęcia postępowania w sprawie wniosku, kwestia złożenia oświadczenia i terminu jego złożenia nie podlegała w związku z tym w ogóle badaniu. Nie można zatem wykluczyć, że oświadczenie takie zostało złożone i do tego złożone w terminie. Organy i sąd rozpoznający sprawę dotyczącą określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych związane były na podstawie art. 170 p.p.s.a. zatem wyłącznie stwierdzeniem, że niedopuszczalne było złożenie wniosku o przywrócenie terminu do złożenia oświadczenia z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Tylko ta kwestia była bowiem przedmiotem sprawy (w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a.) zakończonej prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FSK 3431/16.

21 Sąd pierwszej instancji prawidłowo w związku tym określił zakres związania go powołanymi wyżej wyrokami wydanymi w sprawie, w której badano zgodność z prawem postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Z prawomocnych orzeczeń nie można było bowiem wyprowadzić wniosku, że przesądzona została już kwestia spełnienia przez skarżącego warunków do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych dochodu z odpłatnego zbycia własnościowego prawa do lokalu. Ta okoliczność podlegałaby badaniu dopiero wówczas, gdy wszczęte zostałoby skutecznie postępowanie w sprawie przywrócenia terminu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 grudnia 2021 r., III FSK 4551/21). Zasadnie też sąd pierwszej instancji zauważył, że w postępowaniu podatkowym nie wyjaśniono sprawy w stopniu dostatecznym do załatwienia sprawy, a tym samym słusznie nakazał przeprowadzania postępowania dowodowego w zakresie wynikającym z art. 122 i art.187 § 1 o.p.

22 4.2. Z tych powodów niezasadny jest również zarzut naruszenia przez sąd a quo art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił w uzasadnieniu dostatecznie, dlaczego uchylił zaskarżoną decyzję, wskazał prawidłową podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wskazał, jakie czynności powinien podjąć organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Wskazano bowiem na konieczność ustalenia istotnych faktów, niezbędnych dla oceny, czy skarżącemu przysługuje prawo do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. Uzasadnienie wyroku w tym zakresie w pełni spełnia wymogi formalne, określone w art. 141 § 4 p.p.s.a.

23 4.3. Z tych powodów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

24 4.4. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 6, § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265).

25 Jolanta Strumiłło Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Tomasz Kolanowski