Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2017 r., II FSK 1497/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2017 r., II FSK 1497/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 641/14 w sprawie ze skargi M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 kwietnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1.1. Wyrokiem z dnia 5 grudnia 2014 r. o sygn. akt I SA/Gl 641/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 kwietnia 2014r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r.

3 1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że decyzją z dnia 21 stycznia 2014 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. Organ I instancji wskazał, że wszczął postępowanie kontrolne w zakresie sprawdzenia prawidłowości dokonywania odpisów amortyzacyjnych dotyczących obiektu hotelowo - restauracyjnego i zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. W decyzji stwierdzono, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów z tytułu korekty odpisów amortyzacyjnych. Koszty zawyżone zostały również o wartość amortyzacji niestanowiącą kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63) lit. d) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 21, poz. 86, ze zm. dalej zwana: "u.p.d.o.p."). Od powyższego rozstrzygnięcia wniesiono odwołanie, w którym zarzucono błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego przez uznanie, że Spółka pomimo otrzymania korzystnej dla niej interpretacji indywidualnej, w zakresie możliwości zastosowania dla budynku hotelowo - restauracyjnego indywidualnej stawki amortyzacyjnej, nie mogła takiej stawki zastosować, nawet gdy zastosowała taka stawkę od początku okresu amortyzowania w drodze kompleksowych korekt, będących następstwem otrzymania interpretacji.

4 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z dnia 11 kwietnia 2014 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że kwestią sporną w sprawie było uprawnienie do podwyższenia stawki amortyzacyjnej dotyczącej środka trwałego w postaci obiektu hotelowo – restauracyjnego z dotychczasowej 2,5% na 5%. Uzasadnienia do podwyższenia stawki amortyzacyjnej Spółka upatrywała w treści interpretacji indywidualnej z dnia 31 października 2012 r., według której ma prawo stosować do tego obiektu wyższą stawkę indywidualną, z zastrzeżeniem, że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 3 lata. Organ odwoławczy wskazał, że ze stanu faktycznego sprawy wynikało, iż budynek ten został do Spółki wniesiony aportem w 2007 r. przez ówczesnego wspólnika, jako "budynek z pawilonem gastronomicznym" o wartości 3.000.000,- zł. Budynek ten został wprowadzony do ewidencji środków trwałych Spółki w marcu 2007 r. o wartości początkowej w wysokości 3.000.000 zł. oraz kontynuowano metodę amortyzacji przyjętą przez wnoszącego aport - tj. według stawki liniowej 2,5 %. Z wyjaśnień wynikało, że przed wprowadzeniem do ewidencji Spółki, budynek ten był użytkowany przez poprzedniego właściciela przez ponad 60 miesięcy. Spółka dokonała inwestycji budowlanej, polegającej na rozbudowie tego obiektu (wydatki na rozbudowę stanowiły ponad 30% wartości początkowej obiektu), który został przez nią w 2007 r. wprowadzony do ewidencji środków trwałych po raz pierwszy. Fakty te, zdaniem Spółki w połączeniu z treścią interpretacji indywidualnej z dnia 31 października 2012 r. uprawniały ją do zmiany stawki amortyzacji z 2,5% na 5 %. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że na podstawie przedłożonej dokumentacji (m. in. ewidencji środków trwałych) stwierdzono, że Spółka w tabeli amortyzacyjnej za 2009 r. z tego tytułu dokonywała odpisów amortyzacyjnych od tego budynku wg stawki 2,5%. Całkowita wartość odpisów amortyzacyjnych z tego tytułu odniesiona w ciężar kosztów uzyskania przychodu 2009 r. wyniosła 186.221,16 zł. Organ zaakcentował również, że sporny obiekt został przez Spółkę pozyskany w drodze aportu jako "zorganizowana część przedsiębiorstwa". Zgodnie z art. 16h ust. 3 i 3a u.p.d.o.p., w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych podmiotu wnoszącego aport, podmiot otrzymujący ten aport jest zobowiązany do dokonywania odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuowania metody amortyzacji przyjętej przez wnoszącego aportem zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W rezultacie organ odwoławczy stwierdził, że przyjęcie przez Spółkę do amortyzacji budynku hotelowego wniesionego do niej przez wspólnika przy zastosowaniu wartości początkowej w wysokości 3.000.000 zł i stawki amortyzacyjnej 2,5% było kontynuacją metody amortyzacji przyjętej przez tegoż wspólnika w 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że skoro spółka zmieniła stawkę amortyzacyjną z dotychczasowej 2,5 %, na nową 5 % ustaloną "indywidualnie", to doszło do zmiany przyjętej na zasadzie kontynuacji metody amortyzacji, a co stoi w sprzeczności z art. 16h ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.p. Organ odwoławczy podkreślił, że podatniczka dokonując wyboru metody amortyzacji dokonała wyboru stawki amortyzacji, która stanowi integralną część metody amortyzacji. Przepisy u.p.d.o.p. nie pozwalają na zmianę raz przyjętych metod amortyzacji. Niezależnie od celu czy zamiaru Spółki, korekta błędnie zastosowanej stawki i zastosowanie stawki indywidualnej oznaczałoby zmianę metody amortyzacji, ponieważ stawka indywidualna nie została zastosowana w momencie początkowym procesu amortyzacji.

5 2.1. W skardze do WSA w Gliwicach Spółka domagała się uchylenia decyzji organu odwoławczego i zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 16h ust. 3 oraz 3a u.p.d.o.p. dotyczących amortyzacji poprzez przyjęcie, że zastosowanie stawki indywidualnej dla obiektu hotelowo-restauracyjnego, w którym Skarżąca prowadzi działalność - po uzyskaniu indywidualnej interpretacji w przedmiocie możliwości zastosowania takiej stawki - w miejsce stawki wynikającej z tabeli stawek stanowi zmianę metody amortyzacyjnej, a nie tylko zmianę stawki.

6 2.2. W uzasadnieniu skargi podniesiono m.in., że kluczowa dla sporu teza organów l i II instancji o tym, że zmiana stawki amortyzacyjnej (z tabelarycznej na indywidualną) stanowi zmianę metody amortyzacji w żaden sposób nie wynika z obowiązujących przepisów.

7 2.3. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd I instancji stwierdził, że w realiach sprawy nie było możliwości przywrócenia stawki, która wcześniej nie była w sprawie stosowana. Spółka zmieniła i to ze skutkiem wstecznym stosowaną stawkę amortyzacyjną z dotychczasowej 2,5%, na 5%, ustaloną "indywidualnie", a tym samym dokonała zmiany przyjętych zasad kontynuacji amortyzacji, co pozostawało w sprzeczności z art. 16h ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.p. Na gruncie u.p.d.o.p. dokonywanie odpisów amortyzacyjnych jest prawem podatnika, a nie jego obowiązkiem. Warunkiem ich dokonywania jest wprowadzenie środków trwałych do ewidencji, określenie ich wartości początkowej oraz dokonanie wyboru metody amortyzacji - zgodnie z art. 16h ust. 2 u.p.d.o.p. Ustawa nie obliguje podatnika do deklarowania wyboru metody amortyzacji wobec organów podatkowych, a dokonywanie odpisów amortyzacyjnych wg konkretnej metody oznacza jej wybór. W omawianej sprawie Spółka uczyniła to, a zatem dokonała wyboru w myśl art. 16h ust. 2 u.p.d.o.p. i była zobowiązana wybraną metodę stosować aż do pełnego zamortyzowania środka trwałego. WSA w Gliwicach nie podzielił również poglądu, że uczyniła ona zadość wymogom art. 16h ust. 3 i 3a u.p.d.o.p., gdyż niejako wycofała odpisy dokonane według jednej stawki, co miało ten skutek, że dany środek trwały był od początku amortyzowany wg tej samej metody i stawki. Zdaniem Sądu I instancji rację miały organy podatkowe twierdząc, że zastosowanie odmiennych od wcześniej przyjętych zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych od samego początku, tj. od momentu wprowadzenia środka trwałego do ewidencji oznaczałoby de facto zmianę metody amortyzacji i byłoby sprzeczne z art. 16h ust. 2 u.p.d.o.p.

8 3.1. Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik Spółki wywiódł skargę kasacyjną, którą zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej zwana: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

9 - art. 16h ust. 3 i 3a u.p.d.o.p. polegające na uznaniu przez Sąd I instancji, że użyte w tym przepisie w ust. 3 sformułowanie "z uwzględnieniem dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych" nakazuje stosować odpisy amortyzacyjne w takiej samej wysokości jak poprzednik prawny (w przedmiotowej sprawie jak podmiot wnoszący aport w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zakresie wkładu niepieniężnego z mocy ust. 3a), podczas gdy przepis ten wcale takiego nakazu nie zawiera, a stanowi jedynie o konieczności uwzględnienia dotychczasowej wysokości odpisów amortyzacyjnych, a więc chodzi w nim o to, by w księgach podmiotu nabywającego wartość netto była zgodna z wartością netto wynikającą z ewidencji poprzednika (podmiotu wnoszącego aport),

10 - art. 16 h ust. 2 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że z treści tego przepisu wynika, iż istnieje stawka indywidualna amortyzacji, podczas gdy powołane w nim przepisy art. 16i, art. 16j i art. 16k tej ustawy dotyczą jedynie metod liniowej i degresywnej, a art. 16j dotyczy wyłącznie stawek indywidualnych z zachowaniem metody liniowej, nie wyznacza natomiast żadnej metody indywidualnej. W konsekwencji spowodowało to odmowę Skarżącej prawa do zastosowania stawki amortyzacyjnej obiektu hotelowo – restauracyjnego przewidzianą w art. 16j ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p.

11 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

12 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

13 4.1. Skarga kasacyjna ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.

14 4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

15 4.3. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest, czy zmiana stawki amortyzacyjnej oznacza zmianę metody amortyzacji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego odpowiedź na tak postawione pytanie jest twierdząca. Wynika ona z prawidłowej wykładni niebudzących większych wątpliwości interpretacyjnych przepisów prawa.

16 4.4. Art. 16h ust. 2 u.p.d.o.p. stanowi, że podatnicy, co do zasady, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonych w art. 16i-16k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. Z przepisu tego wynika, iż metody amortyzacji zostały określone w trzech przepisach, tj. art. 16i, art. 16j i art. 16k i spośród tych metod podatnik wybiera jedną metodę (przed rozpoczęciem amortyzacji), którą stosuje do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. Zgodnie z art. 16i ust. 1 u.p.d.o.p. odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1. Treść przytoczonego przepisu wskazuje, iż głównym determinantem określonej w nim metody, zwanej liniową, jest stawka amortyzacyjna, którą należy stosować. Według regulacji zawartej w art. 16i ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z uwzględnieniem określonych w pkt 1-4 okresów amortyzacji. Również i ta metoda, zwana metodą indywidualnych stawek amortyzacyjnych, jest definiowana poprzez stawki amortyzacyjne, jakie mogą być stosowane. Stosownie do postanowień art. 16k u.p.d.o.p. odpisów amortyzacyjnych można dokonywać od wartości początkowej maszyn i urządzeń zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji oraz środków transportu, z wyłączeniem samochodów osobowych, w pierwszym podatkowym roku ich używania przy zastosowaniu stawek podanych w Wykazie stawek amortyzacyjnych podwyższonych, z zastrzeżeniem ust. 2, o współczynnik nie wyższy niż 2,0, a w następnych latach podatkowych od ich wartości początkowej pomniejszonej o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne, ustalonej na początek kolejnych lat ich używania. Począwszy od roku podatkowego, w którym tak określona roczna kwota amortyzacji miałaby być niższa od rocznej kwoty amortyzacji obliczonej przy zastosowaniu metody określonej w art. 16i ust. 1, podatnicy dokonują dalszych odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16i. Metoda ta nie ma w niniejszej sprawie znaczenia, ponieważ dotyczy amortyzacji maszyn i urządzeń oraz środków transportu, z wyjątkiem samochodów osobowych (a w rozpatrywanej sprawie chodzi o obiekt budowlany), ale i ona jest charakteryzowana poprzez stosowane stawki amortyzacyjne. Z przywołanych przepisów wynika, że stawka amortyzacyjna jest immamentnie związana z metodą amortyzacji i jest czynnikiem identyfikującym daną metodę – kryterium ją kształtującym. Nie jest więc możliwa zmiana stawki amortyzacyjnej bez zmiany metody amortyzacji. Nie jest też możliwe zastosowanie stawki amortyzacyjnej przewidzianej dla innej metody amortyzacji niż wybrana przez podatnika – takiej sytuacji nie przewiduje żaden przepis prawa. Jak trafnie zauważono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2015 r., w sprawie II FSK 454/13 (publ. LEX nr 1665362) przez metody amortyzacji, o których mowa w art. 16i - 16 j u.p.d.o.p. należy rozumieć:

17 - metodę dokonywania odpisów amortyzacyjnych przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych, stanowiących załącznik nr 1 do ustawy (art. 16 i u.p.d.op.),

18 - metodę dokonywania odpisów przy zastosowaniu stawek ustalonych indywidualnie przez podatnika, dopuszczaną tylko dla używanych lub ulepszonych środków trwałych po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika (art. 16j u.p.d.op.),

19 - metodę mieszaną, degresywno - liniową odnoszącą się do amortyzacji maszyn i urządzeń oraz środków transportu, z wyjątkiem samochodów osobowych, a więc nie mającej w rozpoznawanej sprawie zastosowania (art. 16 k.u.p.d.op.).

20 Wobec tego odpowiadając wprost na postawione wcześniej pytanie, stwierdzić należy, że zmiana stawki amortyzacyjnej oznacza zmianę metody amortyzacji.

21 4.5. Skarżąca stosowała metodę określoną w art. 16i u.p.d.o.p., zgodnie z dyspozycją przepisów art. 16h ust. 3 i 3a. Art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p., które stanowią, że podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7. Natomiast zgodnie z art. 16h ust. 3a przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład. Z przepisów tych wynika bezsprzecznie, że w razie nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze wkładu niepieniężnego (sytuacja występująca w rozpoznanej sprawie), podmiot, który otrzymał aport dokonuje odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuuje metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot wnoszący aport. Kontynuowanie metody amortyzacji oznacza stosowanie stawek amortyzacyjnych przypisanych do kontynuowanej metody amortyzacji, co już wyjaśniono powyżej. Tak też treść art. 16h ust. 3 i 3a u.p.d.o.p. odczytał Sąd I instancji oraz Dyrektor Izby Skarbowej, zatem zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia tych przepisów jest niezasadny. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 16h ust. 2 u.p.d.o.p., jako że został on przez Sąd I instancji prawidłowo zinterpretowany i zastosowany.

22 4.6. Zauważyć należy, że Skarżąca nie podniosła zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a więc nie podważała ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Według zaś przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego, a wcześniej przez organy podatkowe, skarżąca kontynuowała metodę amortyzacji przyjętą przez wnoszącego aport, tj. metodę liniową, przy zastosowaniu stawki amortyzacyjnej 2,5%. Zatem słusznie WSA w Gliwicach zaaprobował stanowisko organów podatkowych, iż przez wzgląd na treść art. 16h ust. 3 i 3a w związku z art. 16h ust. 2 u.p.d.o.p. skarżąca powinna stosować stawki amortyzacyjne określone w Wykazie stawek amortyzacyjnych, do pełnego zamortyzowania środka trwałego. Odnośnie do czynionych w skardze kasacyjnej dywagacji na temat możliwości obniżenia stawki amortyzacyjnej, gdyby okazało się, że skarżąca przyjęła zawyżoną stawkę, wskazać należy na postanowienia art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p., które wprost stanowią, że podatnicy mogą obniżać podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla poszczególnych środków trwałych. Ponadto co do korekty odpisów amortyzacyjnych należy wyjaśnić, że wprawdzie przepisy o amortyzacji podatkowej nie określają bezpośrednio norm dotyczących korekty tych odpisów, ale taka korekta jest prawnie możliwa. Może ona mieć miejsce gdy podatnik nieprawidłowo ustali wysokość odpisów amortyzacyjnych, a tym samym wysokość kosztów uzyskania przychodów, przez niewłaściwe ustalenie wartości początkowej środka trwałego, zastosowanie złej stawki amortyzacyjnej - ale tylko w przypadku stosowania stawek określonych w wykazie, stanowiących załącznik nr 1 do ustawy, czy też omyłce technicznej przy obliczaniu odpisów, czy też w terminach rozpoczęcia i zakończenia amaortyzacji. Jest również możliwa korekta odpisów amortyzacyjnych w przypadkach utraty przez podatnika ulgi inwestycyjnej, z której wcześniej korzystał. W rozpoznawanej sprawie żadna z wymienionych okoliczności nie wystąpiła.

23 4.7. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.