Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2015 r., II FSK 1492/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2015 r., II FSK 1492/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant Adam Olczyk, po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1650/13 w sprawie ze skargi P. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 sierpnia 2013 r. nr ITPB1/415-654/13/AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od P. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1650/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 sierpnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, wydaną wobec P. B. (dalej zwanego "Skarżącym").

3 Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Skarżący wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej wskazując, iż w latach 2010 - 2012 odbywał prawniczą aplikację radcowską, której ukończenie stanowiło warunek wzięcia udziału w egzaminie radcowskim. Egzamin ten odbył się w dniach 19 - 23 marca 2013 r., z którego Skarżący uzyskał wynik pozytywny. To z kolei dało prawo złożenia wniosku o wpis na listę radców prawnych, którego procedura jest w toku. Po tych czynnościach Skarżący uzyska formalnie tytuł zawodowy radcy prawnego i możliwość wykonywania zawodu w formie kancelarii radcy prawnego. Skarżący zamierza samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą w formie kancelarii radcy prawnego, której przedmiotem jest działalność prawnicza. W jej ramach prowadzić będzie księgowość na zasadach ogólnych (podatkowa księga przychodów i rozchodów). Przed datą rozpoczęcia działalności poniósł wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego tj.: 1) opłatę za wpis na listę aplikantów radcowskich, 2) opłaty roczne za pierwszy oraz trzeci rok aplikacji radcowskiej, 3) składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim (jako aplikant radcowski) w latach 2010 – 2012, 4) opłatę za egzamin radcowski, 5) opłatę za decyzję w sprawie wpisu na listę radców prawnych. Wydatki te zostały udokumentowane. Obowiązek uiszczenia ww. wydatków określały art. 321 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 10, poz. 65 ze zm.; dalej zwanej "u.r.p."), w zakresie opłat rocznych za aplikację, art. 363 ust. 1 ww. ustawy w zakresie opłaty za egzamin radcowski, art. 29 pkt 4a w zw. z art. 37 ust. 1 pkt 1 u.r.p. w zakresie składek członkowskich, art. 60 pkt 11 u.r.p. w zakresie opłat za wpis na listę aplikantów radcowskich i radców prawnych. Obowiązki te zostały potwierdzone także w regulaminie aplikacji radcowskiej - w załączniku do uchwały Krajowej Rady Radców Prawnych z 17 października 2009 r. w zakresie opłat rocznych za aplikację radcowską i składek członkowskich oraz w umowie o aplikację radcowską w zakresie opłat rocznych za aplikację radcowską.

4 Skarżący w związku z tym zapytał:

5 1) czy poniesione przez niego ww. wydatki mogą być zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, którą będzie on prowadził w formie indywidualnej kancelarii radcy prawnego,

6 2) w przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pyt. nr 1, czy Skarżący powinien zaliczyć przedmiotowe wydatki do koszów prowadzenia działalności gospodarczej w trakcie trwania roku podatkowego, w którym rozpocznie działalność gospodarczą.

7 Zdaniem Skarżącego wydatki przez niego poniesione mogą być zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, którą zamierza prowadzić w formie indywidualnej kancelarii radcy prawnego. Istotny jest bowiem podział wydatków związanych z dokształcaniem na dwie grupy. Pierwsza grupa to wydatki przeznaczone na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, druga to wydatki związane z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy. Odbycie płatnej aplikacji radcowskiej zalicza się do pierwszej grupy wydatków związanych z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych. Wydatki te mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej w zakresie usług prawniczych. Aplikacja radcowska bezspornie ma na celu podniesienie kwalifikacji zawodowych, a ponoszone koszty jej odbycia oraz uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego można zaliczyć do kosztów prowadzenia działalności gospodarczej.

8 Skarżący podkreślił, że wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów, gdy pozostaje w związku przyczynowym z przychodem, jest poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej zwanej też "ustawą" lub "u.p.d.o.f.", oraz gdy jest właściwie udokumentowany. Do stwierdzenia, czy poniesione opłaty związane z odbywaniem aplikacji radcowskiej i uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego mogą być zaliczone do koszów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, istotnym jest ustalenie, czy wydatek związany ze zdobywaniem wiedzy i umiejętności jest potrzebny w prowadzonej działalności gospodarczej, czyli ma charakter osobisty. Jako uzasadnione racjonalnie i gospodarczo wydatki, których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła, jakim jest działalność gospodarcza, uznać należy wydatki na kształcenie, które pozwolą podatnikowi nabyć umiejętności i wiedzę niezbędną w wprowadzeniu działalności gospodarczej. Przedmiotowe wydatki zostały poniesione w celu podniesienia kwalifikacji zawodowych i mogą przyczynić się w przyszłości do zwiększenia przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, zatem stanowią koszt uzyskania przychodu. Uiszczone opłaty w związku z wpisem na listę aplikantów radcowskich, odbywaniem aplikacji i wpisem na listę radców prawnych miały jeden cel – uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego i rozpoczęcie prowadzenia kancelarii radcy prawnego.

9 Skarżący podniósł, że bez odbycia płatnej aplikacji radcowskiej, która jest podstawowym sposobem zdobycia uprawnień radcy prawnego, nie mógłby prowadzić kancelarii radcy prawnego, a co za tym idzie osiągać z tego tytułu przychodu. Tym samym związek przyczynowy między poniesionymi wydatkami na aplikację radcowską, a osiąganiem przychodu z działalności gospodarczej (prowadzenie kancelarii radcy prawnego) jest bezsprzeczny oraz racjonalnie i gospodarczo uzasadniony. Umiejętności i wiedza zdobyte podczas odbywania aplikacji radcowskiej są wykorzystane w prowadzeniu działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącego prawidłowo udokumentowane wydatki poniesione w związku z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, jako niezbędne do rozpoczęcia, a następnie prowadzenia działalności gospodarczej, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów z tego źródła (por. m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 31 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Po 301/12).

10 Odnosząc się do momentu zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów Skarżący wskazał, że mogą one zostać zaliczone do kosztów prowadzenia działalności gospodarczej w trakcie trwania roku podatkowego (2013 r.) – niezależnie od miesiąca, w którym rozpoczął działalność – poprzez wpisanie tych wydatków do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Podatnikowi przysługuje bowiem wybór daty, w której następuje zaliczenie wydatków do kosztów. Wybór podatnika nie ma bowiem znaczenia dla wysokości podatku. Ponadto, skoro podatnik może (nie musi) zaliczyć dane wydatki do kosztów prowadzenia działalności gospodarczej, to przysługuje mu także wybór momentu ich zaliczenia do kosztów.

11 Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 13 sierpnia 2013 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Na wstępie Organ interpretacyjny wyjaśnił, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem, aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, powinien spełniać łącznie następujące warunki: 1) pozostawać w związku przyczynowo -skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, 2) nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., 3) być właściwie udokumentowany. W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza, należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Przy czym związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

12 Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz stan faktyczny przedstawiony we wniosku Minister Finansów stwierdził, iż celem poniesienia przez Skarżącego przedmiotowych wydatków jest niewątpliwie zdobycie przez niego wiedzy i umiejętności oraz należyte przygotowanie do wykonywania zawodu radcy prawnego (uzyskanie tytułu zawodowego radcy prawnego). Jednakże wydatki związane z aplikacją radcowską nie są ponoszone w celu uzyskania przychodu. Są to wydatki o charakterze osobistym, związane z podnoszeniem poziomu wiedzy prawniczej i zdobyciem określonych uprawnień. Działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić bez tytułu zawodowego radcy prawnego, zaś sama aplikacja żadnego przychodu nie przynosi. Zauważył przy tym, że zawód radcy prawnego można wykonywać nie tylko w ramach działalności gospodarczej, ale także na przykład w ramach stosunku pracy czy na podstawie umowy cywilnoprawnej.

13 Zdaniem Organu, skoro Skarżący poniósł przedmiotowe wydatki w latach wcześniejszych, przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to nie można uznać, że poniósł je w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (które jeszcze nie istniało). Przedmiotowe wydatki nie spełniają zatem przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., mają one bowiem charakter wydatków typowo osobistych, w związku z czym nie można ich uznać za koszt uzyskania przychodów.

14 Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniósł o uchylenie w całości ponawiając swoje wcześniejsze stanowisko. Zarzucił ponadto Ministrowi naruszenie art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przedstawionym stanie faktycznym nie ma podstaw do zaliczenia wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień radcy prawnego warunkujących, zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 23 u.r.p., wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. Wskazał na naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej zwanej "O.p."), polegające na dokonaniu oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń, co skutkowało odmową zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, a także na naruszenie art. 121 § 1 O.p. w zw. w art. 32 Konstytucji RP poprzez wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie stojącej w sprzeczności z wcześniej wydaną interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 stycznia 2012 r., nr IPTPB1/415-227/11-2/ASZ, wobec podmiotu o tym samym statusie prawnym, co Skarżący i w analogicznej sytuacji faktycznej. Skarżący uznał dodatkowo, że Minister naruszył art. 14e § 1 i art. 14b § 6 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że wydając interpretacje indywidualne nie jest związany prawomocnymi orzeczeniami sądów administracyjnych.

15 Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego. Z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd wywiódł, że musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodem. Każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu (por. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1271/08, LEX nr 595732).

16 Sąd zauważył, że w wydanej interpretacji Organ przyznał, iż katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 23 u.p.d.o.f. nie obejmuje wydatków związanych z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych Skarżącego. Zatem jedyną kwestią sporną pozostaje, czy wymienione wydatki poniesione zostały w celu uzyskania przychodu, a jeśli tak, to czy przepisy podatkowe pozwalają na rozliczenie, wydatków poniesionych przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd wskazał, że użyte w art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. określenie "w celu" oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Zatem, przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów, określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1365/10, Monitor Podatkowy 2012/3/40-42). Kosztami uzyskania przychodów są zatem, według Sądu Wojewódzkiego, wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zmierzające do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów, przy czym związek wydatków z przychodami nie musi być bezpośredni. Za koszt uzyskania przychodu należy tym bardziej uznać wydatek, który warunkuje rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji uznał, że z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku wykonywania zawodu radcy prawnego w formie kancelarii radcy prawnego, bowiem odbycie aplikacji radcowskiej jest niezbędne i konieczne do wykonywania zawodu radcy prawnego. Zgodnie bowiem z art. 23 u.r.p. prawo wykonywania zawodu radcy prawnego powstaje z chwilą dokonania wpisu na listę radców prawnych i złożenia ślubowania. Zaś na listę radców prawnych, zgodnie z art. 24 ust. 1 u.r.p., może być wpisany ten, kto m.in. odbył w Rzeczypospolitej Polskiej aplikację radcowską i złożył egzamin radcowski (z zastrzeżeniem art. 25 ust. 1 i 2 u.r.p.). Zawód radcy prawnego można wykonywać m.in. w ramach działalności gospodarczej, prowadząc kancelarię radcy prawnego. Skoro Skarżący rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej po odbyciu aplikacji radcowskiej i wykonuje zawód radcy prawnego, wydatki poniesione na odpłatną aplikację radcowską spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 oraz 23 u.p.d.o.f., ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności i uzyskiwania przychodu. Przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają unormowań, które zabraniałyby zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej.

17 Sąd zobowiązał również Organ do udzielenia odpowiedzi na pytanie drugie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

18 Minister Finansów zaskarżając powyższy wyrok skargą kasacyjną o jego uchylenie w całości i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Minister zarzucił wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej "P.p.s.a"), naruszenie art. 22 ust. 1 w powiązaniu z art. 23 i art. 10 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego opisanego we wniosku, na skutek uznania, iż wydatki poniesione przez Skarżącego na odpłatną aplikację radcowską spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów, zawartą w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług w ramach kancelarii radcy prawnego, podczas gdy prawidłowe rozumienie ww. przepisów winno prowadzić do wniosku, iż omawiane wydatki, z uwagi na brak związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy ich poniesieniem, a uzyskaniem przychodów z działalności gospodarczej uruchomionej po zakończeniu aplikacji, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów tej działalności.

19 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

20 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

21 Skarga kasacyjna, w swojej konstrukcji oparta tylko na art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., okazała się zasadna.

22 Sprawa, w której zapadł kwestionowany wyrok Sądu pierwszej instancji, dotyczy kwestii wielokrotnie już rozstrzyganej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, toteż celowe jest odwołanie się do argumentacji zaprezentowanej w tym orzecznictwie (vide np. dostępne w bazie CBOSA wyroki o sygn. II FSK 2304/12, II FSK 1432/14, II FSK 3139/14, II FSK 2829/14).

23 Otóż podzielić należy pogląd Ministra, że wydatków poniesionych na prawniczą aplikację radcowską nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez radcę prawnego (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Jednym z warunków zaliczenia danego wydatków do kosztów uzyskania przychodu jest bowiem poniesienie go w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Innymi słowy - kryterium uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest to, czy mógł się on potencjalnie przyczynić do osiągnięcia przychodów, bez względu na to, czy skutek ten się ziści. Użycie w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrotu "w celu" wskazuje zatem, że wydatek ten musi pozostawać w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika.

24 Odnosząc te uwagi do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji zauważyć należy, że wymienione przez Skarżącego wydatki zostały poczynione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Bez wątpienia uiszczenie opłat rocznych za każdy rok aplikacji oraz opłaty za przystąpienie do egzaminu końcowego jest warunkiem koniecznym do uzyskania tytułu zawodowego radcy prawnego i wykonywania tego zawodu. Niemniej jednak wydatki te nie pozostają w ścisłym związku przyczynowym z ewentualnymi przychodami, które osiągać będzie Skarżący jako radca prowadzący działalność gospodarczą. Kryterium celowości nie wyznacza w sposób ostry granicy pozwalającej odróżnić wydatki, które można uznać za koszy uzyskania przychodów, od tych, które już nimi nie są. Niemniej jednak kryterium to nie może służyć rekonstruowaniu otwartego ciągu zdarzeń, które poprzedziły uzyskanie przychodów, a równocześnie były niezbędne do ich osiągnięcia – tworząc w ten sposób niekończący się związek skutkowo-przyczynowy. Jak trafnie odnotował Minister w skardze kasacyjnej, przyjmując stanowisko Skarżącego przy ocenie, czy dany wydatek pozostaje w związku przyczynowym z prowadzeniem działalności gospodarczej przez radcę prawnego i osiąganiem przychodu z tego źródła, należałoby konsekwentnie uznać za koszt uzyskania przychodu również ewentualnie wydatki poczynione na studia prawnicze. Wszak warunkiem sine qua non rozpoczęcia przez radcę działalności gospodarczej jest zarówno ukończenie studiów prawniczych, jak i odbycie aplikacji radcowskiej. Tymczasem celem poniesienia wymienionych we wniosku wydatków było uzyskanie możliwości wykonywania zawodu radcy bez względu na formę, w jakiej zawód ten będzie wykonywany.

25 Ponadto rozpoczynając aplikację radcowską Skarżący nie mógł mieć pewności, że ją ukończy. Tym bardziej nie było pewnym, czy rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej jako radca. Wobec tego w chwili, gdy wydatki te były ponoszone, uzyskanie przychodu z działalności gospodarczej było zdarzeniem przyszłym i niepewnym. W świetle powyższego związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na aplikację radcowską, a przychodem osiągniętym w wyniku wykonywania zawodu radcy, jest zbyt odległy i warunkowy, aby mógł spełniać wymogi określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Trudno zatem zgodzić się ze Skarżącym, że wydatki dokonywane na przestani trzech lat, wówczas, gdy nie prowadził on działalności gospodarczej, mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu albo służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. W tym przypadku wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie mogą zostać uznane za poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, ponieważ jeszcze ono nie istnieje. Skarżący sam wskazał na przepisy ustawy o radcach prawnych (art. 23), z których wynika, że dopiero wpis na listę radców i złożenie ślubowania otwiera możliwość wykonywania zawodu radcy prawnego. Skoro zatem przepisy prawo ustanawiają wyraźną cezurę czasową pomiędzy okresem, kiedy działalność gospodarcza nie jest i nie może być prowadzona, a datą, od której taka działalność gospodarcza może być już wykonywana, to wydatki poniesione przed tą datą w istocie rzeczy mają charakter osobisty i służą zdobyciu kwalifikacji zawodowych. Nie można uznać ich za koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, ponieważ nie spełniają przesłanek wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie przeczy temu wnioskowi wskazany przez Skarżącego podział wydatków związanych z dokształcaniem na służące podnoszeniu wiedzy ogólnej i na służące podnoszeniu kwalifikacji zawodowych. W sytuacji opisanej we wniosku, skoro wydatki były ponoszone przed rozpoczęciem działalności gospodarczej (zatem – siłą rzeczy – kiedy były ponoszone działalność gospodarcza nie była wykonywana), trudno mówić, że ponoszono je w celu, jakiego wymaga art. 22 ust. 1 ustawy.

26 Wobec powyższego, na podstawie art. 188 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. W kwestii kosztów postępowania podstawą wyroku był art. 200 i art. 203 pkt 2 tej ustawy procesowej.