Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2009 r., II FSK 1486/07

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2009 r., II FSK 1486/07

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "T." sp. j. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1414/05 w sprawie ze skargi "T." sp. j. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 sierpnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz "T." sp. j. w S. kwotę 9.205 (dziewięć tysięcy dwieście pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Spółka z o.o. "T" w S (dalej Spółka) w zeznaniu CIT-8 wykazała należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1998r. w wysokości 298.348,00 zł.

3 Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 29.09.2000r. określił Spółce należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1998r. w wysokości 737.631,00 zł., zaległość podatkową w z tytułu zaniżenia należnego podatku dochodowego za 1998r. w wysokości 439.283,00 zł, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej naliczone na dzień wydania decyzji tj. 29.09.2000r. w kwocie 256.123,70 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 1998r. naliczonych na dzień 31.03.1999r. w kwocie 166.073,80 zł.

4 Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa w Krakowie O Z w T, decyzją z dnia 25.03.2002r. uchyliła powyższą decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia.

5 Po przeprowadzeniu czynności kontrolnych Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K decyzją z dnia 22.12.2004r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998r. w wysokości 737.631,00 zł.

6 W odwołaniu Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów:

7 - art. 122 w związku z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn.zm., dalej Ord.pod.) poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w należyty sposób,

8 - art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000, Nr 90, poz. 416 ze zm., dalej u.p.d.o.p..) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wydatki poniesione przez Spółkę na zakup materiałów budowlanych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów,

9 - art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że na skutek istnienia szczególnych powiązań że Spółką O, Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów.

10 Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 17 sierpnia 2005r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998r. w wysokości 423.387,00 zł.

11 W skardze złożonej na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie art. 70b Ord. pod. w brzmieniu obowiązującym przed dniem l września 2005r. w związku z art. 70 § l Ord. pod. Zdaniem Spółki zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu w toku postępowania podatkowego, a organ podatkowy nie wydał orzeczenia o umorzeniu postępowania w sprawie w związku z czym doszło do rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 247 § l pkt. 3 Ord.pod. Wyjaśniła, że postępowanie egzekucyjne było dokonane przez niewłaściwy organ i nie mogło wywołać żadnych skutków prawnych. Spółka wskazała, że na mocy ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137 poz. 1302) została dokonana obowiązująca od 01.01.2004r. nowelizacja art. 5 ust. 9a i ust. 9b ustawy z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 106, poz. 489 ze zm.). Pełnomocnik Spółki stwierdził także, że ww ustawa z dnia 27 czerwca 2003r. wprowadziła dla podatników podlegających nowym regulacjom obowiązek złożenia zawiadomienia o zmianie właściwości dotychczas właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do 15 października roku poprzedzającego rok, od którego nastąpi ta zmiana. Wobec powyższego, zdaniem Pełnomocnika Spółki, skoro przepisy dotyczące tzw. dużych urzędów skarbowych, w tym rozporządzenie w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib poszczególnych organów podatkowych zaczęły obowiązywać od 01.01.2004r., to dopiero po tej dacie możliwe było złożenie przez podatników zawiadomienia, o którym wyżej mowa. Z tych względów zawiadomienie o zmianie właściwości naczelnika urzędu skarbowego mogło zostać złożone do 15 października 2004r., zaś Naczelnik M Urzędu Skarbowego w K stał się organem właściwym dla Skarżącej Spółki począwszy od 01.01.2005r. Doręczenie Spółce w dniu 31.12.2004r. tytułu wykonawczego wystawionego przez ten Urząd w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998r. oraz zawiadomienie banku o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, nastąpiło z naruszeniem przepisów o właściwości. Tym samym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998r. należne od Spółki uległo przedawnieniu z dniem 01.01.2005r.

12 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 26 kwietnia 2007 r., sygn.akt. I SA/Kr 1414/05, oddalił skargę.

14 Zdaniem Sądu z dniem 1 stycznia 2004 r. wszedł w życie jedynie art. 5 ust. 9a i 9b ustawy wymienionej w art. 15 ustawy o utworzeniu wojewódzkich kolegiów skarbowych, czyli przepisy, w których ustawodawca oznacza terytorialny zasięg działania nowo tworzonych urzędów skarbowych i określa podmioty, dla których właściwe będą utworzone jednostki. Przepis, w którym określony został sposób zmiany właściwości, to znaczy art. 5a wszedł w życie 1 września 2003 r. i w wyniku tego mógł mieć zastosowanie do Spółki poprzez stworzenie możliwości określenia właściwego dla niej organu podatkowego już od 1 stycznia 2004 r. Sąd wskazał, że chociaż przepisy, w których zostały określone podmioty zaliczane do szczególnej kategorii podatników weszły w życie z dniem 1 stycznia 2004 r. (art. 5 ust. 9a i 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych), to przepisy, w których ustawodawca określił warunki kwalifikacji osób prawnych lub jednostek organizacyjnych do wspomnianej powyżej szczególnej grupy podmiotów (art. 5a ustawy o urzędach i izbach skarbowych), weszły w życie z dniem 1 września 2003 r., co pozwoliło na zakwalifikowanie podatników i rozpoczęcie działalności przez duże urzędy skarbowe od 1 stycznia 2004 r. W związku z powyższym w niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, nie można skutecznie zakwestionować właściwości Naczelnika M Urzędu Skarbowego w K, który prowadził wobec Spółki czynności egzekucyjne. W konsekwencji powyższego Sąd uznał, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998r.

15 Spółka wniosła skargę kasacyjną i na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) zaskarżyła w całości powyższy wyrok, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ord.pod. oraz w zw. z art. 70 b) Ord.pod. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005 r.) poprzez oddalenie skargi mimo istnienia przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa, wynikającym z faktu, że pomimo wyraźniej regulacji art. 70 b Ord.pod. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie umorzył postępowania w sprawie, z powodu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r.

16 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

17 Skarga kasacyjna okazała się zasadna, gdyż znalazł potwierdzenie sformułowany w niej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ord. pod. oraz art. 70 b tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2005 r.). Wydając zaskarżony wyrok, sąd administracyjny pierwszej instancji zignorował fakt dokonania działań, które - w jego ocenie - miałyby przerwać bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego, przez organ niewłaściwy w sprawie, tj. Naczelnika M. Urzędu Skarbowego. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny przychylił się do argumentacji zaprezentowanej w skardze kasacyjnej, w pełni przystającej do stanowiska ujawnionego wcześniej w szeregu orzeczeniach tego Sądu, przede wszystkim zaś - w wyroku z dnia 23 marca 2006 r., II FSK 1061/05 (LEX nr 187863), który zapoczątkował linię orzecznictwa w rozpatrywanej kwestii. Odwołując się do argumentacji przedstawionej we wspomnianym wyroku, trzeba przede wszystkim podnieść, że za pozbawione racji należy uznać twierdzenia organów podatkowych i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie co do określenia organu właściwego do wystawienia tytułu wykonawczego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. oraz zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności z datą 31 grudnia 2004 r. Przyjęły one, że był nim naczelnik tak zwanego dużego urzędu skarbowego (Naczelnik M. Urzędu Skarbowego). Akcentowana przez autora skargi kasacyjnej okoliczność, że art. 5a ustawy o urzędach i izbach skarbowych wszedł w życie z dniem 1 września 2003 r. na podstawie art. 40 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, nie świadczy wcale, że tzw. duże urzędy skarbowe stały się właściwe dla podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) pierwszej z ustaw z dniem 1 stycznia 2004 r. Skoro bowiem art 5a u.u.i.s. dotyczy wyłącznie podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b tej ustawy, to - jak trafnie podniósł autor skargi kasacyjnej - decydująca jest chwila wejścia w życie ostatniego z wymienionych przepisów. Wyznaczył on bowiem kryteria zmiany właściwości urzędu skarbowego, a jego wejście w życie nastąpiło dnia 1 stycznia 2004 r. (art. 40 pkt 2 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych...). Innymi słowy, dopiero dnia 1 stycznia 2004 r. obowiązywać zaczęło prawnie istotne kryterium osiągnięcia przychodu netto o równowartości co najmniej 5 mln euro w ostatnim roku podatkowym. Jeżeli zaś termin "ostatni rok podatkowy" zawarty jest w przepisie, który wszedł w życie dnia 1 stycznia 2004 r., to ostatnim rokiem podatkowym może być - w świetle powołanej regulacji prawnej - tylko rok 2003.

18 Operując tym argumentem, nie wolno tracić z pola widzenia faktu, że terminem "ostatni rok podatkowy" posługuje się także przepis art. 5a ust. 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych (dodany do tej ustawy ustawa o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych...), który wszedł w życie dnia 1 września 2003 r. Trzeba jednakże mieć na uwadze całe brzmienie zdania pierwszego tego przepisu: "Spełnienie warunku, o którym mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a), stwierdza się na podstawie danych wynikających z zatwierdzonego sprawozdania finansowego za ostatni rok podatkowy". Jeżeli więc przepis art. 5a ust. 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych. określa sposób stwierdzenia spełnienia warunku, to zawartego w nim terminu nie można liczyć od dnia wejścia w życie tego przepisu, lecz najwcześniej od dnia wejścia w życie przepisu wprowadzającego przywołany warunek. Także i na tle tego przepisu "ostatnim rokiem podatkowym" jest rok 2003 albo lata następne, gdy osiągnięcie progu 5 mln euro nastąpiło po roku 2003.

19 Po wyjaśnieniu znaczenia ustawowego terminu "ostatni rok podatkowy" można już - jak podniesiono w powołanym uprzednio wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - bez trudu dokonać wykładni art. 5a ust. 1 pkt 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Dzień 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty 5 mln euro, to najwcześniej dzień 1 stycznia 2005 r. Tej treści pogląd, odpowiadający stanowisku autora skargi kasacyjnej, sformułowano w wielu późniejszych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym w postanowieniu z dnia 22 października 2008 r., II FSK 927/07, którego uzasadnienie zawiera syntezę dorobku orzeczniczego w rozpatrywanej materii.

20 Wobec tych ustaleń, należy uznać, że z uwagi na podejmowanie stosownych, wskazanych na wstępie czynności w toku postępowania egzekucyjnego przez organ niewłaściwy, nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 4 Ord. pod. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe strony skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. (z terminem płatności w 1999 r.) uległo przedawnieniu z początkiem 2005 r., czego konsekwencją musi być zakwalifikowanie zaskarżonej decyzji jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa

21 W tym stanie rzeczy, na mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 1 tej ustawy.