Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2013 r., II FSK 1480/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2013 r., II FSK 1480/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1510/10 w sprawie ze skargi R. S.A. z siedzibą w K. na indywidualne interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 kwietnia 2010 r. nr [...], [...], [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz R. S.A. z siedzibą w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1510/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skarg R. z siedzibą w K. uchylił indywidualne interpretacje Ministra Finansów z dnia 30 kwietnia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

3 Skarżąca Spółka złożyła trzy wnioski o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad amortyzacji w stosunku do nieruchomości wniesionej aportem do spółki osobowej.

4 W przedmiotowych wnioskach przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

5 Skarżąca Spółka należy do grupy kapitałowej X i prowadzi działalność gospodarczą na rynku hotelarskim. Wnioskodawca jest operatorem 3 hoteli, z czego 2 są własnością Spółki B spółka komandytowo-akcyjna i są dzierżawione przez Spółkę od Spółki B na podstawie stosownej umowy dzierżawy. 100% akcji w Spółce przysługuje bezpośrednio lub pośrednio Spółce A. Natomiast Spółka posiada 100% akcji w Spółce B, podczas gdy komplementariuszem Spółki B jest zależna od Spółki A Spółka C. Spółka A jest spółką prowadzącą działalność na rynku usług hotelarsko-konferencyjnych i w szczególności jest operatorem hoteli sieci S. Spółka A jest franszyzodawcą sieci S, w ramach której działa ponad czterdzieści obiektów hotelowych oraz jest właścicielem kilku hoteli działających w tej sieci. W szczególności Spółka A jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej zabudowanej trzema obiektami hotelowymi ("Hotele"), którym właścicielem jest Spółka A. Na nieruchomość gruntową składają się działki nr 6-10 (działka nr 7 zabudowana Hotelami, a działki 6 oraz 8-9 zajęte m.in. pod budowie - np. parking; łącznie nieruchomość gruntowa wraz z Hotelami oraz budowlami określana jako "Nieruchomość"). Hotele zostały wybudowane i oddane do użytkowania w drugiej połowie lat siedemdziesiątych. W drodze realizacji ustawy z dnia 13 lipca 1990 roku o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych w dniu 30 czerwca 1997 roku Miasto Stołeczne na podstawie umowy notarialnej o oddanie do odpłatnego korzystania mienia na okres 10 lat przekazało dla Spółki A określony majątek w tym Hotele. W związku z wcześniejszą spłatą ustalonej ceny za korzystanie z mienia, Miasto Stołeczne umową z dnia 6 lipca 2000r. przeniosło na Spółkę A prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz własność budynków i innych urządzeń położonych na tych nieruchomościach (tj. m.in. Hoteli). Transakcja ta, zgodnie z umową dotyczyła przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. W celu podnoszenia standardu Spółka A dokonywała modernizacji Hoteli. Równocześnie zakres usług hotelarskich ulegał rozszerzeniu. Każdy z hoteli jest odrębną jednostką dla celów rachunkowości zarządczej, w której wydzielone są centra kosztów (MPK). Przychody i koszty bezpośrednie w każdym z obiektów dzielone są na rodzaje działalności: hotelarstwo, parkingi, gastronomia, wynajem powierzchni, dzierżawa, inne. Koszty pośrednie obiektów dzielone są na centra kosztowe: administracja operacyjna, marketing, eksploatacja techniczna, koszty właścicielskie. Każdy z obiektów posiada wydzielone kartoteki środków trwałych i wyposażenia. Przychody i koszty ewidencjonowane są szczegółowo na odrębnych kontach. Dla celów zarządczych sporządzane są odrębne raporty i sprawozdania wyników obiektów/jednostek. Hotele nie stanowią jednak odrębnych oddziałów sporządzających odrębne bilanse (nie sporządzają również odrębnych sprawozdań finansowych, które podlegałyby badaniu przez biegłych rewidentów).

6 Aktualnie Spółka A rozważa przeprowadzenie restrukturyzacji własnościowej zakładającej zmianę modelu biznesowego. W zrestrukturyzowanej strukturze prawnej Spółka A pełniłaby wyłączenie rolę operatora (a nie właściciela) Hoteli (podobnie jak wnioskodawca). Natomiast Nieruchomość miałaby zostać przeniesiona na Spółkę B (która w ramach grupy X pełniłaby funkcję właściciela budynków hotelowych). Przeniesienie Nieruchomości nastąpiłoby w drodze wkładu niepieniężnego do Spółki B obejmującej prawo wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej, Hotele (włączając w to również wykazywane jako odrębne środki trwałe windy oraz instalacje wentylacyjne klasyfikowane w grupie 6 Klasyfikacji Środków Trwałych) oraz budowle (czyli całą Nieruchomość). Wkład niepieniężny nie obejmowałby wyposażenia Hoteli (poza wskazanymi powyżej środkami trwałymi ściśle związanymi z elementami konstrukcyjnymi Hoteli - tj. windami oraz instalacjami wentylacyjnymi). Na Spółkę B nie zostaliby również przeniesieni pracownicy Spółki A "przypisani" do Hoteli czy też umowy związane z prowadzeniem Hoteli (ponieważ Spółka A pozostanie operatorem Hoteli). W ramach restrukturyzacji Spółka A zawrze umowę o dzierżawę tych nieruchomości ze Spółką B.

7 W związku z powyższym zadano następujące pytania:

8 I. Czy jako wartość początkową poszczególnych środków trwałych składających się na Nieruchomość (tj. nieruchomości gruntowej, Hoteli, wyposażenia oraz budowli) wniesionych do Spółki B w formie wkładu niepieniężnego należy przyjąć wartość określoną przez wspólników w akcie notarialnym, na podstawie którego Nieruchomość zostanie wniesiona przez Spółkę A jako aport do Spółki B, jednakże nie większej niż wartość rynkowa poszczególnych środków trwałych na dzień wniesienia aportu?

9 II. Czy odpisy amortyzacyjne od Hoteli, wyposażenia oraz budowli będą mogły być dokonywane zgodnie z art. 16j ust. l ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54 poz. 654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.), tj. na podstawie indywidualnie ustalonych stawek amortyzacyjnych dla używanych środków trwałych?

10 III Czy odpisy amortyzacyjne obliczone od wartości początkowej ujawnionej w księgach według zasad określonych powyżej będą stanowiły koszt uzyskania przychodu Spółki, proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach Spółki B?

11 Odpowiadając na I pytanie wnioskodawca stwierdził, że wartość początkowa środków trwałych składających się na Nieruchomość wniesionych aportem przez Spółkę A do Spółki B powinna być równa wartości tych środków trwałych na dzień wniesienia aportu ustalonej przez wspólników Spółki B (i wskazanej w uchwale o podwyższeniu kapitału akcyjnego Spółki B oraz w sporządzonej w formie aktu notarialnego umowie przeniesienia własności Nieruchomości), nie wyższa jednak od wartości rynkowej aportowanych środków trwałych.

12 Odpowiadając na II pytanie uznano, że odpisy amortyzacyjne od Hoteli, wyposażenia (windy, instalacje wentylacyjne) oraz budowli będą mogły być dokonywane zgodnie z art. 16j ust. 1 u.p.d.o.p., tj. na podstawie indywidualnie ustalonych stawek amortyzacyjnych dla używanych środków trwałych. W szczególności Hotele powinny podlegać amortyzacji zgodnie z art. 16j ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., natomiast windy oraz instalacje wentylacyjne (oraz ewentualnie inne środki trwałe zaliczone do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji Środków Trwałych) powinny podlegać amortyzacji zgodnie z art. 16j ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Budowle powinny podlegać amortyzacji zgodnie z art. l6j ust. l pkt 3 u.p.d.o.p.

13 Odpowiadając na pytanie III uznano, że odpisy amortyzacyjne obliczone (zgodnie z zasadami opisanymi w pytaniu II) od wartości początkowej ustalonej w księgach Spółki B (według zasad określonych w pytaniu l) będą stanowiły koszt uzyskania przychodu Spółki, proporcjonalnie do udziału Spółki w zyskach Spółki B.

14 W zaskarżonych interpretacjach uznano stanowiska przedstawione w powyższych trzech pytaniach za nieprawidłowe.

15 Odnosząc się do pytania pierwszego wyjaśniono, że zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodu są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a - m, z uwzględnieniem art. 16 u.p.d.o.p. W przepisach tych brak jest podstawy prawnej do ustalenia, dla potrzeb ewidencji środków trwałych, nowej wartości początkowej składników majątku będących przedmiotem wkładu do spółki komandytowe - akcyjnej. Nie jest możliwe zastosowanie w tym zakresie art. 16g ust. l pkt 4 u.p.d.o.p., bowiem dotyczy on w sposób jednoznaczny tylko wkładów wnoszonych do spółek kapitałowych. Za taką zaś nie można uznać spółki komandytowe - akcyjnej.

16 Odpowiadając na pytanie drugie podkreślono, że zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Ponieważ zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., nr. 94, poz. 1037 ze zm.) spółki komandytowe - akcyjne są zaliczane do spółek osobowych nie posiadających osobowości prawnej nie mogą one być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast art. 16j ust. 1 u.p.d.o.p., upoważnia tylko podatników do ustalania indywidualnych stawek amortyzacyjnych dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika.

17 Odpowiadając na pytanie trzecie wyjaśniono, że w przypadku, gdy wspólnik będący osobą prawną wnosi do spółki osobowej tytułem wkładu niepieniężnego środki trwałe, spółka osobowa będzie zobowiązana kontynuować zasady amortyzacji przyjęte przez tego wspólnika, w szczególności dotyczyć to będzie ustalenia wartości początkowej środka trwałego, wysokości odpisów amortyzacyjnych i okresu ich dokonywania. Z uwagi na fakt, iż na gruncie przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym spółka osobowa nie jest rozpoznawana jako podmiot podatku dochodowego oraz w związku z brakiem szczególnych regulacji w tym zakresie nie można uznać otrzymania przedmiotu wkładu za równoznaczne z poniesieniem "wydatków" na jego nabycie. Za wydatki poniesione na nabycie środków trwałych, które mogą być – poprzez odpisy amortyzacyjne - uwzględnione w koszcie uzyskania przychodu wspólników spółki, należy natomiast uznać wydatki dokonane przez wspólnika (mającego status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) na nabycie (wytworzenie) środków trwałych, które następnie zostały wniesione do spółki osobowej. Od dnia wniesienia wkładu w postaci Nieruchomości, nabytej wcześniej przez Spółkę, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych będących przedmiotem wkładu, uznawane dotychczas wyłącznie za koszty uzyskania przychodu wspólnika wnoszącego ten wkład, zgodnie z art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p., stanowić będą koszty wszystkich wspólników spółki osobowej w proporcji do posiadanego przez tych wspólników udziału w zyskach tej spółki, o ile nie zachodzą okoliczności określone w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (w przypadku wspólników będących osobami prawnymi).

18 W odpowiedziach na wezwania do usunięcia naruszenia prawa organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko we wszystkich sprawach.

19 W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniesiono o uchylenie zaskarżonych interpretacji, zarzucając naruszenie art. 5, art. 15 ust. 1, art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez uznanie stanowiska zaprezentowanego we wnioskach o wydanie interpretacji za nieprawidłowe. W skargach na interpretacje dotyczące pytania drugiego i trzeciego podniesiono także zarzut naruszenia art. 16j u.p.d.o.p.

20 Uzasadniając skargi Spółka podkreśliła, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisów regulujących kwestie ustalania wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych przez osoby prawne do spółki osobowej w formie wkładu niepieniężnego. Art. 16g ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera bowiem jednoznaczny zamknięty katalog metod ustalania wartości początkowej środków trwałych. Jednak w ocenie skarżącej środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne wniesione przez osobę prawną do spółki osobowej podlegają amortyzacji podatkowej, a odpisy amortyzacyjne dokonywane od przedmiotowych składników majątkowych mogą stanowić koszt uzyskania przychodu rozpoznawany przez wspólników spółki osobowej – podatników podatku dochodowego (od osób prawnych lub fizycznych). W związku z tym w zakresie ustalenia wartości początkowej przedmiotowych składników majątkowych w u.p.d.o.p. występuje luka prawna, która powinna zostać wyeliminowana w procesie stosowania prawa przez analogiczne stosowanie przepisu art. 16g ust. l pkt 4 u.p.d.o.p. lub art. 22g ust. l pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.). W ocenie Spółki ustalenie wartości początkowej środków trwałych wniesionych aportem do spółki osobowej nie może nastąpić w sposób pośredni na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który zawiera jedynie ogólną definicję legalną kosztów uzyskania przychodów, a nie odnosi się do kwestii amortyzacji podatkowej i tak szczegółowej kwestii jak ustalenie wartości początkowej przedmiotu amortyzacji. Podkreślono również, że konieczność analogicznego stosowania w mniejszej sprawie przepisu art. 16g ust. l pkt 4 u.p.d.o.p. wynika z wykładni celowościowej oraz systemowej przepisów u.p.d.o.p. oraz u.p.d.o.f. Tylko bowiem przy przyjęciu podejścia prezentowanego przez Skarżącego, majątek spółki osobowej, w której wspólnikami byłyby osoby fizyczne i prawne będzie posiadał taką samą wartość dla celów podatkowych z punktu widzenia każdego ze wspólników.

21 Nie zgodzono się także z przedstawionym w interpretacjach poglądem, że otrzymanie przedmiotu wkładu przez spółkę osobową nie może być uznane za poniesienie "wydatków" na jego nabycie lub wytworzenie, a zatem nie zostały spełnione wymogi określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

22 W odpowiedziach na skargi organ wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko we wszystkich sprawach.

23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że skargi zasługują na uwzględnienie.

24 Sąd połączył na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej P.p.s.a.) w celu łącznego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia sprawy ze skarg Spółki na interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie pytania I, II i III.

25 Uzasadniając orzeczenie Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności odniósł się do zastosowania zarówno przez wnioskodawcę jak i organ analogii jako metody wykładni przepisów i rozważył dopuszczalność jej zastosowania w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Sąd wskazał, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych istnieje luka związana z zagadnieniem dotyczącym określenia zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wnoszonych przez osobę prawną do spółki komandytowo akcyjnej w formie wkładów niepieniężnych. Podkreślono, że nie budzi wątpliwości, iż w obowiązującym stanie prawnym brak jest regulacji dotyczącej tego przedmiotu. W związku z tym taka nieprawidłowa regulacja, zwłaszcza gdy uniemożliwia stosowanie prawa może być usunięta poprzez wnioskowanie przez analogię. Sąd uznał zatem, że w niniejszej sprawie zastosowanie analogii będzie dopuszczalne, zarówno bowiem działalność spółek kapitałowych jak i osobowych została przez ustawodawcę uregulowana i jest objęta podatkowo prawnym stanem faktycznym, pominięto natomiast określenie zasad amortyzacji wkładów niepieniężnych wnoszonych przez osoby prawne do spółek komandytowo akcyjnych.

26 Wywiedziano, że zgodnie z treścią art. 16g ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.p. za wartość początkową środków trwałych uważa się, w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki kapitałowej, ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu - wartość poszczególnych środków trwałych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Podobną regulację zawiera także art. 22g ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.f. – który stanowi, iż za wartość początkową środków trwałych uważa się, w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do osobowej spółki handlowej, ustaloną przez podatnika tego podatku na dzień wniesienia tego wkładu wartość poszczególnych środków trwałych, nie wyższą od ich wartości rynkowej. Stosownie jednak do art. 1 tej ustawy, reguluje ona opodatkowanie podatkiem dochodowym jedynie osoby fizyczne, gdy tymczasem wnioskodawca jest osobą prawną. W ocenie Sądu wskazane przepisy stanowią jednolitą koncepcję przyjętą przez ustawodawcę, w jaki sposób należy obliczyć wartość początkową wniesionego wkładu w postaci wartości niematerialnych i prawnych. Skoro ustawodawca w dwóch ustawach regulujących kwestię podatku dochodowego, jednolicie określił sposób tego obliczenia, to należy przyjąć, że jest to norma, którą należy się kierować przy obliczaniu wartości początkowej wkładu w postaci wartości niematerialnych i prawnych. Z tego względu do sytuacji faktycznej przedstawionej w pytaniu pierwszym wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, należy zastosować unormowania art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

27 Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji uznał, że również interpretacja zawierająca odpowiedź na pytanie drugie w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy, także narusza prawo. Podkreślono fakt, że spółka osobowa jest odrębnym podmiotem prawnym, wyposażonym w zdolność prawną i mogącą w swoim imieniu i na swoją rzecz dokonywać czynności prawnych. Wniesienie wkładów do takiej spółki spowoduje przejście co do nich prawa własności. Spółka osobowa staje się bowiem właścicielem przedmiotu wkładu, czyli nabywa ten przedmiot na własność. Z drugiej zaś strony podmiot wnoszący wkład, traci to prawo własności. Mamy zatem w tym przypadku do czynienia z klasyczną sytuacją, w której na skutek dokonania czynności prawnej, jeden podmiot traci prawo własności na rzecz drugiego podmiotu. W związku z tym nieprawidłowy jest pogląd organu podatkowego, że w takim przypadku nie mamy do czynienia z poniesieniem wydatków na nabycie środka trwałego. Równocześnie spełniony został warunek, aby środek trwały był własnością podmiotu dokonującego amortyzacji. Ponieważ spółka komandytowo-akcyjna nabyła jego własność, a wcześniej nie wykorzystywała go do prowadzenia działalności gospodarczej i nie będzie zobowiązana do kontynuowania zasad amortyzacji przyjętych przez akcjonariusza, przedmiot aportu należy uznać za wpisany po raz pierwszy do ewidencji prowadzonej przez spółkę osobową.

28 W dalszej części uzasadnienia Sąd wywiódł, ze interpretacja zawierająca odpowiedź na pytanie trzecie jest konsekwencja stanowiska zajętego w dwóch wyżej przedstawionych interpretacjach. Nie budzi bowiem wątpliwości, iż zgodnie z art. 5 u.p.d.o.p. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. W związku z tym poza sporem jest, że odpisy amortyzacyjne obliczone od wartości początkowej ujawnionej w księgach Spółki B będą stanowiły koszt uzyskania przychodu Spółki, proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach tej pierwszej spółki. Kwestią sporną jest natomiast według jakich zasad należy ustalić wielkość tych odpisów, zostało to już jednak wyjaśnione w odniesieniu do wcześniejszych zaskarżonych interpretacji.

29 Ponadto w ocenie Sądu organ wydający interpretację naruszył zasady określone w art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.). Wnioskująca Spółka we wniosku o wydanie interpretacji, powołała się na inne interpretacje – wydane wprawdzie innym podmiotom, lecz w analogicznym stanie faktycznym - natomiast organ podatkowy w żaden sposób nie wyjaśnił skarżącej, co legło u podstaw zmiany jego stanowiska.

30 Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł organ, opierając ją na podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 6, art. 16g ust. 1 pkt 4 i art. 16j ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż odnośnie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci środków trwałych opisanych we wniosku o wydanie interpretacji i wniesionego przez wspólnika będącego osobą prawną do spółki komandytowo-akcyjnej:

31 1) należy zastosować wymienione przepisy w taki sam sposób jak do aportu wnoszonego przez osobę prawną do spółki kapitałowej i uznać za wartość początkową środków trwałych opisanych we wniosku ich wartość określoną przez wspólników w akcie notarialnym, na podstawie którego będą one wniesione przez osobę prawną (wspólnika) jako aport do spółki komandytowo-akcyjnej, jednakże nie wyższą niż wartość rynkowa poszczególnych środków trwałych na dzień wniesienia aportu

32 - podczas gdy zdaniem organu, odnośnie do tych środków trwałych nie ma ku temu podstawy prawnej w u.p.d.o.p., zaś spółka osobowa winna kontynuować zasady amortyzacji przyjęte przez tego wspólnika, a za ich wartość początkową uznać wydatki, dokonane przez wspólnika wnoszącego wkład do spółki osobowej na jego nabycie (względnie powiększone o ewentualne nakłady modernizacyjne);

33 2) możliwe jest stosowanie indywidualnych stawek amortyzacyjnych przez spółkę komandytowo – akcyjną z uwagi na to, że te środki były "używane" w rozumieniu art. 16j ust. 1 u.p.d.o.p.

34 - podczas gdy zdaniem organu odnośnie do tych środków trwałych nie ma ku temu podstawy prawnej w u.p.d.o.p. z uwagi na to, że spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a wiec nie zostanie spełniony jeden z warunków z tego przepisu do zastosowania indywidualnych stawek amortyzacyjnych;

35 3) odpisy amortyzacyjne obliczone od wartości początkowej ustalonej według zasad wskazanych przez Spółkę powyżej będą stanowiły koszt uzyskania przychodu Spółki proporcjonalnie do posiadanych udziałów w zyskach spółki komandytowo – akcyjnej

36 - podczas gdy zdaniem organu będą one kosztem uzyskania przychodu Spółki tylko przy zachowaniu przez spółkę komandytowo – akcyjną kontynuacji zasad amortyzacji przyjętych przez wspólnika wnoszącego taki aport, zgodnie ze stanowiskiem organu zaprezentowanym w zaskarżonych interpretacjach.

37 W związku z powyższym wniesiono o uchylenie w całości na zasadzie art. 188 P.p.s.a. zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

38 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

39 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

40 Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.

41 W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta jedynie na zarzucie naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 6, art. 16g ust. 1 pkt 4 i art. 16 j ust. 1 u.p.d.o.p poprzez błędną wykładnię i ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych aportem do spółki osobowej uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu, wartość poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu w sytuacji, gdy przepisy powyższe nie mają zastosowania do tego typu sytuacji. W ocenie autora skargi kasacyjnej nie ma również podstaw prawnych do stosowania indywidualnych stawek amortyzacyjnych przez spółkę komandytowo – akcyjną, gdyż nie jest ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji zdaniem autora skargi kasacyjnej odpisy amortyzacyjne będą kosztem uzyskania Spółki tylko przy zachowaniu przez spółkę komandytowo – akcyjną kontynuacji zasad amortyzacji przyjętych przez wspólnika wnoszącego aport.

42 Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. należy wskazać, że poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje fakt, iż spółka osobowa nie jest podatnikiem w podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast wspólnicy takiej spółki z tytułu przychodów z jej działalności podlegają opodatkowaniu - w zależności od formy prawnej wspólnika - podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo od osób prawnych. Spółka wnosząca o wydanie interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie jest spółką kapitałową posiadającą osobowość prawną, podlega zatem opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy w tym miejscu zwrócić także uwagę, że w obowiązującym na dzień wydania interpretacji stanie prawnym w podatku dochodowym od osób prawnych istniała luka w zakresie regulacji sposobu ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w razie ich nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki osobowej. Art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. odnosił się jedynie do aportu wnoszonego do spółki kapitałowej, a przy tym żaden inny przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulował omawianej kwestii w odniesieniu do spółek osobowych. Z kolei w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zagadnienie to zostało uregulowane kompleksowo, bowiem art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. posługuje się określeniem wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki handlowej - a więc zarówno spółki kapitałowej, jak i spółki osobowej.

43 Powstał problem, który zawiera się we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - w jaki sposób wypełnić omawianą lukę prawną.

44 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji dokonał w przedmiotowej sprawie prawidłowego zastosowania w drodze analogii art. 16g ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p. i właściwie za wnioskodawcą uznał, że w przypadku, gdy spółka kapitałowa wniosła wkład niepieniężny (aport) do spółki osobowej za wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych uważa się, ustaloną przez podatnika (spółkę osobową) na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od wartości rynkowej. Zatem słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji przytaczając poglądy doktryny prawa podatkowego, że w prawie podatkowym dopuszczalna jest analogia, o ile wypełnienie luki nie następuje na niekorzyść podatnika.

45 Ponadto w tym miejscu należy podkreślić, że podobne stanowisko w powyższej kwestii wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2379/10, który opowiedział się za dopuszczalnością zastosowania analogii w podobnym stanie faktycznym sprawy. Sąd stwierdził, że: analogia legis polega na podporządkowaniu określonych kategorii stanów faktycznych przepisowi, z którego w drodze wykładni językowej nie sposób wywieść normy o takim zasięgu (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 123). W samym wnioskowaniu z analogii legis wyróżnić można trzy podstawowe etapy: (1) ustalenie, że określony fakt nie jest objęty unormowaniem przez przepisy prawne, (2) ustalenie, że istnieje przepis prawny, który reguluje sytuacje pod istotnymi względami podobne do nieunormowanego, (3) powiązanie z faktem prawnym nieunormowanym podobnych lub takich samych konsekwencji prawnych, co z faktem bezpośrednio uregulowanym przez przepisy prawne (tak J. Nowacki, Analogia legis, Warszawa 1966, s. 163; zob. również L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 203-204).

46 Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje pogląd, że w prawie podatkowym w stanie prawnym, w którym zadano pytanie, istniała luka konstrukcyjna spowodowana brakiem regulacji prawnych wskazujących na sposób określenia wartości początkowej środka trwałego (w konkretnym przypadku wartości niematerialnej i prawnej) wnoszonego w formie wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki osobowej (wymienia się ten przypadek explicite w doktrynie, co zaakcentował Sąd pierwszej instancji). W art. 16g u.p.d.o.p. zawarty jest katalog metod ustalania wartości początkowej środków trwałych, jednakże żadna z metod nie może znaleźć zastosowania w sytuacji, gdy ma miejsce wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) przez spółkę kapitałową do spółki osobowej. W art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. unormowana została jedynie sytuacja, w której spółka kapitałowa wnosi wkład niepieniężny (aport) do spółki kapitałowej lub do spółdzielni: w takim przypadku za wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych uważa się, ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

47 Stanowisko to zyskało aprobatę w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 13 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2379/10; z 21 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 165/11, z 29 sierpnia 2012 r, sygn. akt II FSK 166/11; z 24 października 2012 r., sygn. akt II FSK 455/11 oraz sygn. akt II FSK 456/11; z 9 listopada 2012 r., II FSK 611/12 oraz sygn. akt II FSK 612/11 oraz z dnia 6 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1352/11; dostępne w systemie CBOIS na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

48 Nie można zaaprobować poglądu, że wniesione w postaci aportu przez spółkę kapitałową do spółki osobowej wartości niematerialne i prawne będą podlegały kontynuacji amortyzacji tylko z tego powodu, że przepisy u.p.d.o.p. nie przewidują żadnego sposobu ustalenia ich wartości początkowej, podczas gdy prawo spółek pozwala na przeprowadzenie tego typu operacji gospodarczej. Stwierdzoną lukę konstrukcyjną należy zamknąć w drodze analogii legis. Jeśli w art. 16g u.p.d.o.p. katalog metod ustalania wartości początkowej środków trwałych jest katalogiem zamkniętym, to należy wykorzystać tę metodę, która w art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. jest przewidziana dla sytuacji najbardziej podobnej do tej, która nie doczekała się uregulowania, a więc taką samą, jak w przypadku wniesienia aportu w postaci środków trwałych do spółki mającej osobowość prawną (tak B. Brzeziński, op. cit., s. 137-138). Z uwagi na to, że analogia legis z art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. pozwala na uzyskanie kompletnej regulacji prawnej dla opisanego we wniosku o interpretację stanu faktycznego, nie ma potrzeby rozpatrywać analogicznej regulacji prawnej znajdującej się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (zob. art. 22g ust. 1 pkt 4), co uczynił Sąd pierwszej instancji. Konsekwencją przyjęcia metody określania wartości niematerialnych i prawnych na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., w stanie prawnym obowiązującym w dacie udzielenia indywidualnej interpretacji, był brak podstaw prawnych do przyjęcia metody kontynuacji, za czym optował organ wnoszący skargę kasacyjną, lecz zgodnie z powołanym przepisem wartość wkładów powinna odpowiadać wartości rynkowej z dnia dokonania aportu. Z powyższego względu spółka osobowa nie byłaby zobowiązana kontynuować zasady amortyzacji przyjętej przez wnioskującą o interpretację Spółkę, zwłaszcza w zakresie ustalenia wartości początkowej, wysokości dokonywania odpisów amortyzacyjnych i okresu ich dokonywania.

49 Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 16 j ust. 1 u.p.d.op. stwierdzić należy, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął opierając się na wywodach dotyczących interpretacji art. 16 g ust. 1 pkt 4 u.p.d.op., że również w tym przypadku nie ma przeszkód aby zastosować analogię na korzyść podatnika. Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, że skoro spółka komandytowo – akcyjna nabyła własność środka trwałego, a wcześniej nie wykorzystała go do prowadzenia działalności gospodarczej i nie będzie zobowiązana do kontynuowania zasad amortyzacji przyjętych przez akcjonariusza, a przedmiot aportu należy uznać za wpisany po raz pierwszy do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez spółkę osobową.

50 Zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 i 2 oraz art. 15 ust. 6 u.p.d.op. jest konsekwencją zarzutów naruszenia art. 16 gust. 1 pkt 4 i art. 16 j ust. 1 u.p.d.op. Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, że odpisy amortyzacyjne obliczone od wartości początkowej ujawnionej w księgach Spółki B będą stanowiły koszt uzyskania przychodu Spółki proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach tej pierwszej Spółki.

51 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wskazane zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się nieuzasadnione.

52 Należy również wskazać, że z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) do art. 16g ust. 1 u.p.d.o.p. dodany został pkt 4a, zgodnie z którym: "za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się: w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną: (a) wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany, (b) wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany, (c) wartość określoną zgodnie z art. 14 - jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie".

53 Zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego interpretacje indywidualne zostały wydane 30 kwietnia 2010 r., a więc przed datą uchwalenia tej ustawy, niemniej należy podkreślić, że od dnia 1 stycznia 2011 r. omawiana luka prawna przestała istnieć.

54 Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.