Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2012 r., II FSK 1476/10

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2012 r., II FSK 1476/10

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Anna Juszczyk-Wiśniewska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1857/09 w sprawie ze skargi w.[...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz w.[...] sp. z o.o. z siedzibą w W kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 marca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 1857/09 uchylił interpretację w sprawie ze skargi w. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 25 sierpnia 2009 r. nr ... w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

3 Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w. z siedzibą we W. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania należności z tytułu najmu sprzętu IT. Wskazała w nim, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie naprawy gwarancyjnej i pogwarancyjnej oraz serwisu technicznego telefonów komórkowych i akcesoriów do tych telefonów. W ramach prowadzonej działalności spółka wynajmuje od kontrahenta niemieckiego sprzęt IT w postaci desktopów, laptopów, drukarek, skanerów, monitorów i stabilizatorów napięcia. Wykorzystywany jest on w pracy biurowej oraz przy realizacji procesów serwisowych sprzętu telekomunikacyjnego. Spółka dodała, że posiada certyfikat rezydencji podatkowej kontrahenta zagranicznego.

4 W związku z powyższym skarżąca zadała pytanie czy ma obowiązek pobrać podatek u źródła od wypłacanych należności z tytułu najmu sprzętu IT?

5 Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) zw. dalej u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskiwanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników niemających w Polsce siedziby lub zarządu, przychodów z odsetek, praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za używanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20 % przychodów. Jednocześnie art. 21 ust. 2 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

6 Natomiast stosownie do zapisów zawartych w art. 12 ust. 3 umowy pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w dniu 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) zw. dalej umowa polsko - niemiecka, do należności licencyjnych zalicza się między innymi należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego.

7 Skoro ani postanowienia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani umowy polsko - niemieckiej nie zawierają definicji urządzenia przemysłowego, koniecznym w opinii skarżącej stało się odwołanie do języka potocznego. Zatem, za słownikiem języka polskiego, wskazała, że urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę, urządzenie przeładunkowe, transportowe ("Słownik Języka Polskiego", PWN Warszawa 1996 r., tom III, str. 575), zaś przymiotnik "przemysłowy" oznacza natomiast dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle ("Mały słownik języka polskiego", PWN Warszawa 1995 r.).

8 Przedstawiając własne stanowisko skarżąca Spółka wskazała, że w świetle powyższego, pomimo iż sprzęt IT jest urządzeniem ułatwiającym pracę, w żadnym razie nie może być uznany za urządzenie przemysłowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 3 umowy polsko - niemieckiej, i w konsekwencji jego najem nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

9 Dyrektor Izby Skarbowej stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe. Co prawda zgodził się z wnioskodawcą, że z powodu braku definicji ustawowej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i postanowieniach umowy polsko - niemieckiej pojęcia "urządzenia przemysłowego", jednak posługując się definicją słownikową tożsamą z powołaną przez stronę skarżącą wywiódł, że chodzi o urządzenie służące do wykonywania danej czynności w przemyśle w szerokim tego słowa znaczeniu. Skoro, w opisanym we wniosku stanie faktycznym, przedmiotem wynajmu jest sprzęt IT służący do wykonywania konkretnych czynności, takich jak praca biurowa oraz realizacja procesów serwisowych sprzętu telekomunikacyjnego, bez którego te czynności nie mogłyby być wykonywane, to winny być uznane za urządzenia przemysłowe.

10 W konsekwencji zatem, płatność należności na rzecz kontrahenta, będącego rezydentem podatkowym zarejestrowanym w Niemczech, z tytułu wynajmu przedmiotowego sprzętu IT, stanowią przychód spółki niemieckiej, i jako należności licencyjne, stosownie do art. 12 ust. 2 i 3 umowy polsko - niemieckiej, podlegają opodatkowaniu w Polsce podatkiem w wysokości 5 % kwoty brutto należności.

11 W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska.

12 W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w. z siedzibą we Wrocławiu zarzuciła interpretacji z dnia 25 sierpnia 2009 r. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 3 umowy polsko - niemieckiej poprzez ich niewłaściwą interpretację. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.

13 Zarzuciła ponadto naruszenie wyrażonej w art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 80, poz. 60 ze zm.) zasady zaufania do organów podatkowych. Powołując orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka podniosła, iż organ wbrew wskazanej zasadzie rozstrzygnął istniejące wątpliwości prawne na niekorzyść podatnika (por. wyrok NSA sygn. akt SA/Bk 1147/98 oraz wyrok z dnia 27 lutego 2003 r., sygn. akt III SA 1330/2001).

14 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie powtarzając argumentację zawartą w interpretacji i odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

15 Wyrokiem z dnia 8 marca 2010 r. w sprawie o sygn. I SA/Wr 1857/09 Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Wskazując na definicję słownikową pojęcia "urządzenie przemysłowe" podkreślił, że jest to urządzenie przeznaczone do wykorzystania w przemyśle i jego zastosowanie wiąże się ściśle z tą dziedziną. Natomiast komputer to urządzenie elektroniczne sterowane przez program, przetwarzające informacje zapisane cyfrowo, służące do przetwarzania, porządkowania i wyszukiwania danych oraz sterowania pracą innych urządzeń. Na podstawie definicji słownikowej, ale także z doświadczenia życiowego można stwierdzić zatem, że zastosowanie komputera jest bardzo szerokie i nie ogranicza się jedynie do przemysłu; przeciwnie - przemysł jest jedynie jedną z dziedzin, w której wykorzystywane są komputery, przy czym sam komputer nie spełnia zadań przemysłowych, o ile nie jest powiązany z urządzeniem ściśle przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji. Komputery będące systemami wbudowanymi i sterujące urządzeniami wykorzystywanymi w przemyśle mogą być częścią składową urządzania przemysłowego. Przy kwalifikowaniu danego urządzenia istotne jest, aby dokonywać tego w oparciu o kryterium przeznaczenia, a nie w oparciu o okoliczności, że dane urządzenie może być również - potencjalnie - wykorzystane w danej dziedzinie. W takiej bowiem sytuacji o kwalifikacji to samo urządzenie - w zależności od sposobu wykorzystania go przez podatnika - należałoby odmiennie kwalifikować dla celów podatkowych.

16 W związku z powyższym, Sąd zgodził się ze stanowiskiem skarżącej Spółki, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 3 umowy polsko - niemieckiej nie uzależnia opodatkowania od rodzaju działalności podatnika lub sposobu wykorzystania wynajmowanych urządzeń, ale od ich rodzaju określonego przez wskazanie ich zasadniczego przeznaczenia. W ocenie Sądu, wynajmowany przez spółkę sprzęt IT w postaci desktopów, laptopów, drukarek, skanerów, monitorów i stabilizatorów napięcia, wykorzystywany w pracy biurowej oraz przy realizacji procesów serwisowych sprzętu telekomunikacyjnego, mimo że bez wątpienia jest urządzeniem ułatwiającym pracę, w żadnym razie nie może być uznany za urządzenie przemysłowe, w świetle w/w przepisy ustawy podatkowej i ustawy międzynarodowej, gdyż nie jest ze swej istoty przeznaczony do procesu masowej produkcji. W konsekwencji zatem, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

17 Zaskarżając powyższy wyrok w całości, Minister Finansów wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie kosztów postępowania.

18 W skardze kasacyjnej, będącej powtórzeniem argumentacji zawartej w interpretacji indywidualnej z dnia 25 sierpnia 2009 r. organ podatkowy zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 3 umowy polsko - niemieckiej poprzez ich błędną interpretację i uznanie, że najem sprzętu IT nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, gdyż pomimo iż jest to urządzenie ułatwiające pracę nie można uznać go za urządzenie przemysłowe.

19 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka s. wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

20 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

21 Skarga jest niezasadna. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok nie narusza przepisów art. 21 ust 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej.

22 Autor skargi kasacyjnej nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu, że "najem sprzętu IT nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, gdyż pomimo, iż jest to urządzenie ułatwiające pracę nie można uznać go za urządzenie przemysłowe. W opinii Sądu pierwszej instancji treść przepisu art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej wskazuje, że jego ratio legis było inne. Przepis bowiem wyraźnie nie uzależnia opodatkowania od rodzaju działalności podatnika lub sposobu wykorzystania wynajmowanych urządzeń, albo od ich rodzaju określonego przez wskazanie ich zasadniczego działania." W ocenie organu z regulacji zawartej w art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej wynika, że do należności licencyjnych zalicza się między innymi należności za użytkowanie urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego. Z uwagi na to, że wynajmowany przez spółkę sprzęt IT służy do wykonywania konkretnych czynności, które nie mogłyby być wykonywane bez udziału tych urządzeń, urządzenia te należy traktować jako urządzenia przemysłowe.

23 Stanowisko prezentowane przez organ ogranicza się więc do stwierdzenia, że każde urządzenie ułatwiające pracę uznać należy za urządzenie przemysłowe. Z powyższym stanowiskiem nie można się zgodzić.

24 W sprawie rozstrzygnięcia wymaga czy sprzęt IT w postaci desktopów, laptopów, drukarek, skanerów, monitorów i stabilizatorów napięcia, wykorzystywany w pracy biurowej oraz przy realizacji procesów serwisowych sprzętu telekomunikacyjnego może być uznany za urządzenie przemysłowe w świetle przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej.

25 W umowie polsko-niemieckiej jak i w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest definicji pojęcia "urządzenie przemysłowe". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo Sąd pierwszej instancji, posiłkując się definicjami ze słowników języka polskiego ("Słownik Języka Polskiego" oraz "Mały słownik języka polskiego" ) wskazał, że "urządzeniem przemysłowym" będzie takie urządzenie, które przeznaczone jest do wykorzystania w przemyśle i jego zastosowanie wiąże się ściśle z tą dziedziną.

26 Komputer ze swej istoty przeznaczony jest do przetwarzania i porządkowania danych, co umożliwia mu kontrolę nad innymi urządzeniami. Zastosowanie komputera jest bardzo szerokie i nie ogranicza się do przemysłu. Komputer nie spełnia zadań przemysłowych, o ile nie jest powiązany z urządzeniem ściśle przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji. Komputery będące systemami wbudowanymi i sterujące urządzeniami wykorzystywanymi w przemyśle mogą być częścią składową urządzenia przemysłowego. Przy kwalifikowaniu danego urządzenia istotne jest, aby dokonywać tego w oparciu o kryterium przeznaczenia.

27 Nie ulega wątpliwości, że sprzęt wynajmowany przez Spółkę należy zaliczyć do urządzeń, jednakże przy interpretacji powołanych przepisów nie można pomijać przymiotnika "przemysłowy", a więc "dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle". Przemysł natomiast oznacza "produkcję materialną polegającą na wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych".

28 Słusznie więc Sąd pierwszej instancji wskazał, że wynajmowany przez Spółkę sprzęt nie jest urządzeniem przemysłowym, gdyż nie jest ze swej istoty przeznaczony do procesu masowej produkcji. Niewątpliwie każde urządzenie przemysłowe jest urządzeniem ułatwiającym pracę, ale nie każde urządzenie ułatwiające pracę jest urządzeniem przemysłowym.

29 Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.