Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 września 2010 r., II FSK 1473/09

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 września 2010 r., II FSK 1473/09

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Krzymień (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Włodzimierz Kubiak, WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 2 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1285/08 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. w W. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) odstępuje od zasądzenia od strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1285/08, po rozpoznaniu skargi E. sp. z o.o. z siedzibą we W., Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora Izby Skarbowej w P.) z dnia 4 kwietnia 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że w dniu 7 stycznia 2008 r. Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Istota przedstawionego we wniosku problemu sprowadzała się do ustalenia, czy prawidłowe jest zakwalifikowanie wydatków na zakup świadectw pochodzenia, jako kosztów bezpośrednio związanych z przychodami Spółki i zaliczenie ich do kosztów podatkowych w okresie rozliczeniowym, w którym powstał przychód z dostawy energii elektrycznej, w wysokości ustalonej jako koszt nabycia takiej ilości świadectw jaka winna zostać za dany okres rozliczeniowy (miesiąc bądź rok podatkowy) przedstawiona do umorzenia, jako określony procent wielkości dostaw energii elektrycznej w danym okresie rozliczeniowym, przy założeniu, że koszty zakupu świadectw pochodzenia zostały poniesione do końca miesiąca, w którym zostało sporządzone sprawozdanie finansowe. Wnioskodawca wyraził pogląd, że koszty zakupu świadectw pochodzenia są kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami. W związku z tym, należy uznać je za koszty podatkowe w momencie wystąpienia przychodu z tytułu dostawy energii elektrycznej w wysokości wartości świadectw, jakie Spółka powinna przedstawić do umorzenia z ww. tytułu w danym okresie rozliczeniowym.

3 Minister Finansów, działając przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w P. – wydał w dniu 4 kwietnia 2008 r. interpretację indywidualną, w której ocenił stanowisko Strony jako nieprawidłowe, stwierdzając, że wydatki na nabycie praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia nie można bezpośrednio powiązać z przychodami Spółki. A zatem, w myśl postanowień art. 15 ust. 4d ustawy p.d.o.f., będą one potrącalne – jako pośrednie koszty uzyskania przychodu – w dacie ich poniesienia, czyli de facto w dniu ich ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) lub innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Przedmiotowa interpretacja została doręczona Spółce w dniu 8 kwietnia 2008 r.

4 Uchylając zaskarżoną interpretację, Sąd I instancji podkreślił, iż w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej w skrócie "o.p.". Sąd I instancji - odwołując się do stanowiska wyrażonego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08 - argumentował, że 3 – miesięczny termin na wydanie interpretacji, przewidziany w powołanym wyżej przepisie, może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Niewystarczające jest zaś samo podpisanie interpretacji.

5 Sąd wyjaśnił następnie, że z akt niniejszej sprawy wynika, iż wniosek Spółki o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu w dniu 7 stycznia 2008 r. Termin określony w art. 14d o.p. upłynął zatem w dniu 7 kwietnia 2008 r. Doręczenie interpretacji nastąpiło zaś w dniu 8 kwietnia 2008 r. Wobec niewydania interpretacji w zakreślonym do tego terminie przyjąć należało - zgodnie z treścią art. 14o § 1 o.p. - że w sprawie została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska Strony w pełnym zakresie.

6 W skardze kasacyjnej Minister Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w P.) wniósł o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

7 Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

8 1) art. 3 § 1 i 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej: "p.p.s.a.") polegające na dokonaniu niewłaściwej kontroli organów administracji publicznej, polegające na błędnej wykładni art. 14d o.p. poprzez przyjęcie, że dniem wydania interpretacji jest data jej doręczenia stronie i w związku z tym uznanie, że zaskarżona interpretacja nie została wydana w terminie przewidzianym w art. 14d o.p.,

9 2) błędne zastosowanie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14o § 1 o.p. i uchylenie zaskarżonej interpretacji, chociaż rozstrzygnięcie organu podatkowego nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Sąd.

10 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że stanowisko Sądu jest następstwem błędnej wykładni art. 14 o § 1 oraz art. 14 d o.p. Zdaniem Ministra Finansów pojęcia "wydanie" i "doręczenie", używane w przepisach działu II rozdziału 1a Ordynacji podatkowej, to różne pojęcia normatywne, które nie mogą być ze sobą utożsamiane.

11 Organ podatkowy zwrócił uwagę, że w powołanej w zaskarżonym wyroku uchwale NSA z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, brak jest odniesienia do treści art. 14 d o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., do którego bezpośrednio nawiązuje art. 14 o § 1. Analiza tego przepisu jest istotna z uwagi na brak analogicznej regulacji w poprzednim stanie prawnym. O ile bowiem art. 14 b § 3 o.p. samodzielnie regulował kwestię terminu na wydanie interpretacji indywidualnej, to obecnie obowiązujący odpowiednik tego przepisu (art. 14 o § 1) nie zawiera takiego unormowania, lecz odsyła właśnie do art. 14 d bezpośrednio regulującego termin na wydanie interpretacji. Art. 14 d o.p. nakazuje wydanie interpretacji indywidualnej bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku z zastrzeżeniem, że do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4.

12 W ocenie autora skargi kasacyjnej, dla ustalenia treści pojęcia "wydanie" znaczenie ma zdanie drugie art. 14 d o.p., które odsyła do art. 139 § 4 o.p. Stosownie bowiem do tego unormowania do terminów określonych w § 1-3, tj. terminów na załatwienie sprawy podatkowej, nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Zaistnienie zdarzenia wskazanego w art. 139 § 4 o.p. oznacza, że nie zostanie spełniona hipoteza przepisu art. 14 o o.p. stanowiącego o "niewydaniu interpretacji w terminie określonym w art. 14d".

13 W przekonaniu Ministra Finansów odesłanie do art. 139 § 4 o.p. wskazuje na charakter art. 14 d o.p. jako przepisu określającego wyłącznie termin na załatwienie sprawy. Terminy załatwiania spraw określają czas efektywny jakim dysponuje organ administracji publicznej załatwiający sprawę na jej rozpatrzenie i podjęcie decyzji. Uwzględnienie w zakresie 3-miesięcznego terminu na wydanie interpretacji indywidualnej zasady efektywnego czasu powoduje, że okres ten obejmuje rozpatrzenie wniosku o jej wydanie oraz podjęcie rozstrzygnięcia w określonej przepisami prawa formie. W przekonaniu organu podatkowego, nie można twierdzić, że proces wydawania interpretacji trwa, a termin na jej wydanie biegnie również wtedy, gdy przesyłka zawierająca sporządzoną już interpretację znajduje się w magazynie placówki pocztowej albo jest przechowywana w depozycie w urzędzie gminy. Tego typu okoliczności nie mają nic wspólnego z merytorycznym rozumieniem wydawania interpretacji wynikającym z art. 14 c o.p. i właśnie dlatego czas z nim związany nie powinien być wliczany do terminu wydania interpretacji.

14 Zdaniem Ministra Finansów analiza przeprowadzona przez NSA w uchwale z dnia 4 listopada 2008 r. jest niepełna i pomija istotę obowiązujących obecnie regulacji prawnych dotyczących interpretacji prawa podatkowego. Z tego powodu możliwość jej stosowania do tzw. nowych interpretacji budzi poważne zastrzeżenia.

15 W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, w zgodzie z treścią art. 139 § 4 o.p., w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 10 października 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 364/07, przyjęto za datę "wydania interpretacji" datę wyekspediowania pisma widniejącą w książce nadawczej organu. Różnica czasowa między wyekspediowaniem sporządzonej interpretacji, a jej doręczeniem adresatowi nie może być wliczana do terminu wydania interpretacji, o którym mowa w art. 14 o i art. 14 d o.p.

16 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

17 Dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej decydujące znaczenie ma treść uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2009 r., II FPS 7/09, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) dalej w skrócie "o.p.", nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wydanie decyzji, a wprowadzenie jej do obrotu prawnego to dwie różne kwestie oraz że przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie odróżniają datę wydania decyzji od daty jej doręczenia. Zmiana stanu prawnego z dniem 1 lipca 2007 r. dotycząca wydania interpretacji, sprowadzała się m.in. do zastąpienia wyrażenia "udzielić pisemnej interpretacji" (art. 14a o.p.) zwrotem "wydaje pisemną interpretację". Konsekwencja, z jaką ustawodawca używa odrębnych pojęć "wydanie" i "doręczenie", nie pozwala przyjąć, że w przypadku, o którym mowa w omawianych przepisach, utożsamił wydanie interpretacji z jej doręczeniem. Jeżeli organowi wyznaczono termin do dokonania określonej czynności - to dokonanie jej w którymkolwiek, także ostatnim, przed jego upływem, dniu, jest równoznaczne z dochowaniem terminu.

18 W związku z powyższym należy zgodzić się z postawionymi w skardze kasacyjnej zarzutami naruszenia przez Sąd I instancji art. 14o § 1 i art. 14d o.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r.). W niespornym stanie faktycznym wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do właściwego organu 7 stycznia 2008 r. Termin określony w art. 14d o.p. upływał z dniem 7 kwietnia 2008 r. W dniu 4 kwietnia 2008 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, która została doręczona Stronie w dniu 8 kwietnia 2008 r. Sąd I instancji w całości podzielił stanowisko zawarte uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., I FPS 2/08, że pojęcie "niewydanie" oznacza brak doręczenia indywidualnej interpretacji podatkowej w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku o jej wydanie, uznając, że w niniejszej sprawie uchybiono temu terminowi. Tymczasem w świetle powołanej wyżej uchwały wydanej w sprawie II FPS 7/09 uznanie przez Sąd I instancji, że organ uchybił terminowi, o którym mowa w art. 14d O.p., było błędne, co skutkowało niezasadnym uchyleniem interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

19 Uchwała z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, podjęta została w następstwie wystąpienia przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o podjęcie uchwały w składzie całej Izby NSA. Uchwały abstrakcyjne podejmowane są w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ich przedmiotem są więc wątpliwości prawne, które nie mają bezpośredniego związku z postępowaniem toczącym się w indywidualnej sprawie sądowoadministracyjnej (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Zakamycze 2006, str. 48). Z art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika jednak, że również w indywidualnych sprawach uchwały abstrakcyjne posiadają tzw. ogólną moc wiążącą, co powoduje, iż omawiana uchwała z 14 grudnia 2009 r. wiąże sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, C. H. Beck Warszawa 2004, str. 221 i nast.).

20 Uwzględniając zatem art. 269 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie akceptuje poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Powoduje to konieczność uwzględnienia skargi kasacyjnej w zakresie sformułowanych w niej zarzutów, gdyż w zaskarżonym w sprawie orzeczeniu doszło do naruszenia art. 14d i art. 14o o.p.

21 Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny winien uwzględnić wskazane stanowisko, a w konsekwencji rozpoznać złożoną skargę merytorycznie, tzn. dokonać pełnej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji.

22 Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Z uwagi na charakter analizowanego zagadnienia oraz dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.