Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2015 r., II FSK 1460/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2015 r., II FSK 1460/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński, del. WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Go 292/12 w sprawie ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 15 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 7 lutego 2013 r., I SA/Go 292/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę M. R.(zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 15 marca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.

3 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że w toku kontroli przeprowadzonej u M.W. prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie stolarki ustalono, iż działalność ta nie była faktycznie jego działalnością. W rzeczywistości prowadzona była przez skarżącego. Zatem dochody z tej działalności są dochodami skarżącego i powinny być wykazane oraz opodatkowane w jego rozliczeniu rocznym.

4 3. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 29 grudnia 2011 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

5 w wysokości 331.434,00 zł.

6 W odwołaniu skarżący wniósł o przesłuchanie pracowników zakładu. Mieli oni potwierdzić, że skarżący nie prowadził tej działalności, był jedynie pełnomocnikiem upoważnionym do prowadzenia spraw firmy.

7 Postanowieniem z dnia 27 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

8 Rozpoznając odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze decyzją

9 z dnia 15 marca 2012 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie dowodzi ustaleniom organu pierwszej instancji. To skarżący był właścicielem firmy. Pracownicy firmy

10 i księgowa wskazywali okoliczności świadczące, że zachowanie skarżącego było zachowaniem typowym dla właściciela firmy. Świadkowie, ilekroć byli przesłuchiwani, zawsze zeznawali, że decyzyjność w zakresie spraw firmy należała do skarżącego. Wszyscy pracownicy zostali zatrudnieni przez skarżącego i ze skarżącym ustalali warunki zatrudnienia. Polecenia pracownikom wydawał skarżący. Finanse były pod jego kontrolą, on też miał do nich nieograniczony dostęp. Organ odwoławczy podkreślił spójność i niezmienność zeznań wszystkich przesłuchiwanych świadków. Tylko skarżący twierdził, że w firmie pełnił funkcję pełnomocnika. Jednak na tę okoliczność nie przedstawił żadnych materialnych dowodów.

11 Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów z kolejnego przesłuchania świadków. Podkreślił, że okoliczności powoływane przez skarżącego zostały już wystarczająco stwierdzone innymi dowodami.

12 W skardze na powyższe rozstrzygnięcie skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

13 Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, również podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

14 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalając skargę zaznaczył, że organ podatkowy prawidłowo odmówił wiarygodności twierdzeniom skarżącego, że w firmie pełnił on jedynie rolę pełnomocnika. Przeciwko twierdzeniom skarżącego przemawiają spójne zeznania powołanych

15 w toku prowadzonego postępowania świadków, pracowników firmy, księgowej, którzy jednogłośnie twierdzili, że wszystkie okoliczności wskazywały, iż to skarżący faktycznie prowadzi działalność gospodarczą i osiąga z tego tytułu dochody. Osoba, którą skarżący wskazuje jako właściciela jest jednym z pracowników na stanowisku stolarza. Świadkowie podkreślali nieograniczoną decyzyjność skarżącego w zakresie działalności - począwszy od załatwienia i opłacenia kosztów związanych z jej założeniem, zakupem i sprowadzeniem maszyn i innych środków trwałych, zatrudnienia pracowników, poprzez załatwianie wszystkich spraw związanych

16 z bieżącym funkcjonowaniem, zarówno w zakresie finansów (dostęp do konta, wypłata wynagrodzeń dla pracowników, rynków zbytu, czy nadzoru nad pracownikami, a kończąc na jej likwidacji, tj. sprzedaży wszystkich urządzeń

17 i przejęciu środków finansowych uzyskanych z tego tytułu.

18 Sam skarżący, oprócz gołosłownych twierdzeń złożonych w dniu 20 czerwca 2008 r. nie przedłożył żadnych materialnych i wiarygodnych dowodów potwierdzających, że jego rola w firmie ograniczała się do pełnienia funkcji pełnomocnika. Nie przedłożył nawet dokumentu powierzającemu mu pełnienie takiej funkcji.

19 5. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

20 1) art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2000.14.176, dalej: u.p.d.o.f.)

21 w brzmieniu z 2006 r. w związku z art. 191 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 180 § 1,

22 art. 181 i art. 187 § 1 w związku z art. 188 ustawy

23 z dna 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: ord. pod.). – poprzez bezprawne odmówienie stronie przeprowadzenia dowodu z jego przesłuchania oraz z przesłuchania świadków w przedmiotowej sprawie, co mogło mieć istotne znaczenie dla dokładnego wyjaśnienia okoliczności wykonywanych przez niego czynności pełnomocnika (a nie prowadzącego działalność gospodarczą);

24 2) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) 151 ustawy

25 z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami

26 administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.m dalej: p.p.s.a.)

27 . – poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy obu instancji przepisów art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod.

28 Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o:

29 - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim,

30 - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

31 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:

32 - jej oddalenie,

33 - zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

34 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

35 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

36 6. Zauważyć należy, że zarzuty naruszenia przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 191, 187 § 1, 180 § 1, art. 188 ord. pod. są bezzasadne. Przepisy ustawy-Ordynacja podatkowa regulują zasady prowadzenia postępowania podatkowego. W niniejszej sprawie organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji nie naruszyły obowiązujących zasad. Działały na podstawie przepisów prawa, w toku postępowania podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a także zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy.

37 Bezpodstawny jest w szczególności zarzut, że skarżącemu bezprawnie odmówiono przeprowadzenia dowodu z jego przesłuchania oraz przesłuchania świadków

38 w przedmiotowej sprawie na okoliczność wykonywania czynności pełnomocnika

39 w firmie.

40 Zgodnie z art. 188 ord. pod. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeśli przedmiotem dowodu są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zatem przeprowadzenie dowodu byłoby uzasadnione, gdyby strona wskazała na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu

41 z dotychczas zebranym materiałem dowodowym. W niniejszej sprawie wszystkie możliwe do wykorzystania, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy dowody, zostały zgromadzone i właściwie ocenione. Okoliczność pełnienia przez skarżącego funkcji pełnomocnika została w sposób wystarczający wyjaśniona, m.in. zeznaniami samego skarżącego jaki i pracowników oraz księgowej firmy.

42 Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że skarżący w dniu 20 czerwca 2008 r. został przesłuchany w charakterze świadka na ww. okoliczność zeznając m.in.: "W firmie byłem pełnomocnikiem i robiłem wszystko żeby (...) była prowadzona działalność gospodarcza". Podczas przesłuchania skarżący przyznał, że M. W. za swoją pracę otrzymywał wynagrodzenie, a finanse firmy nie pozwalały na jego zwiększenie. Z powyższego wynika, że M. W. nie miał żadnej decyzyjności w kwestii swoich dochodów. Skarżący zeznawał, że nie był właścicielem firmy tylko jej pełnomocnikiem, jednakże w swoich zeznaniach wyraźnie podkreślił brak możliwości decydowania przez rzekomego właściciela o swoich dochodach. To w sposób oczywisty sprzeczne jest z twierdzeniem, że M.W. był właścicielem firmy, a skarżący – tylko pełnomocnikiem. Przywilejem każdego właściciela prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą jest nieograniczona decyzyjność we wszystkich aspektach tego przedsiębiorstwa, a takiej, jak wynika z zeznań – M. W. nie posiadał.

43 Ponadto, w toku postępowania organ pierwszej instancji wielokrotnie wzywał skarżącego do złożenia wyjaśnień oraz przedłożenia dowodów (wezwania: z dnia 10 grudnia 2009 r., z dnia 6 stycznia 2010 r., z dnia 16 lutego 2010 r.), jednak skarżący nie stawił się na żadne z powyższych wezwań, przedkładał natomiast kolejne zwolnienia lekarskie, które uniemożliwiły przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony skarżącej w szerszym zakresie.

44 Odnosząc się do bezzasadnego zarzutu odmówienia przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków w przedmiotowej sprawie, stwierdzić trzeba, że

45 w kwestii przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka (siostry skarżącego) Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze odmówił przeprowadzenia tego dowodu. Wskazał, że przesłuchanie siostry skarżącego nie ma wpływu na rozstrzygnięcie

46 w przedmiotowej sprawie, gdyż kilkukrotne przebywanie w miejscach prowadzenia działalności gospodarczej nie może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, który został stwierdzony na podstawie innych dowodów, w tym m.in. zeznań pracowników firmy. Natomiast w kwestii przeprowadzenia dowodu z przesłuchania pracowników firmy zauważyć trzeba, że byli oni wielokrotnie przesłuchiwani

47 w postępowaniu prowadzonym przez organ pierwszej instancji. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że zeznania pracowników firmy, księgowej oraz rzekomego właściciela są spójne. Wszyscy wskazywali na okoliczności świadczące, że zachowanie skarżącego było zachowaniem typowym dla właściciela firmy. Pracownicy firmy ilekroć byli przesłuchiwani zawsze zeznawali, że decyzyjność

48 w zakresie spraw firmy leżała w kompetencji skarżącego. Polecenia pracownikom wydawane były przez skarżącego, finanse były pod jego kontrolą, on też miał do nich nieograniczony dostęp. Przesłuchiwani świadkowie zeznawali,

49 że M. W. w firmie był tylko pracownikiem i wraz

50 z innymi za swoją pracę otrzymywał wynagrodzenie od skarżącego. Wszyscy świadkowie, wielokrotnie przesłuchiwani, podtrzymywali swoje zeznania i nie odwoływali wcześniejszych. W dniu 28 lipca 2008 r. M. W. zeznał: "Ja oświadczam, że ja od samego początku prowadzenia działalności gospodarczej użyczałem swego nazwiska do prowadzenia działalności gospodarczej" przez skarżącego. Oświadczył również, że "pod groźbą utraty pracy" zgodził się użyczyć swojego nazwiska dla potrzeb prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego.

51 Podkreślić trzeba, że skarżący nie wskazał dowodów i okoliczności, które potwierdzałyby zeznania złożone przez niego, iż był tylko pełnomocnikiem w firmie. Oznacza to, że uwzględniono wszystkie dowody przeprowadzone w tym postępowaniu, jak i wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, mających znaczenie dla oceny ich mocy oraz wiarygodności. Przeanalizowano każdy przeprowadzony dowód, uwzględniając także rodzaj tego dowodu i z tej analizy wyciągnięto spójne wnioski oraz powiązano je

52 w logiczną całość, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. To, że ocena taka nie była zgodna z oczekiwaniami skarżącego nie może stanowić o naruszeniu wymienionych w skardze przepisów, a także o ustaleniu stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością. Z uzasadnienia wyroku NSA

53 z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1314/08 wynika, że: "Zasadniczego podkreślenia wymaga, iż organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne

54 i wystarczające są inne dowody (art. 188 ord. pod.)". W wyroku WSA w Poznaniu

55 z dnia 24 kwietnia 2008 r., I SA/Po 266/08, sąd wyraził pogląd, że: "Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod. nie ma charakteru bezwzględnego. Takie stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz

56 w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia,

57 a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy,

58 na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas

59 dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne".

60 Zgodnie z art. 187 § 1 ord. pod. - organy podatkowe obowiązane są zebrać

61 i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ten przepis poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej przewidzianej w art. 122 ord. pod., w myśl którego w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z art. 187 § 1 oraz art. 122 ord. pod. wynika ponadto zasada oficjalności postępowania dowodowego. Z zasadami oficjalności i zupełności postępowania dowodowego wiąże się natomiast obowiązek wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrania materiału dowodowego. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy. W trakcie całego postępowania podejmowano działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Przy tym, stosownie do brzmienia przepisów art. 180 § 1 ord. pod., jako dowód organy podatkowe dopuszczały wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem.

62 Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 191 ord. pod. Podstawową zasadą postępowania dowodowego jest zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 ord. pod. W przedmiotowej sprawie dokonano oceny na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy okoliczność prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ jest zobowiązany tylko do oparcia swojej oceny na przekonujących podstawach i ma dać temu wyraz

63 w uzasadnieniu. Ocena dowodu to osąd organu o wartości materiału dowodowego. Osąd ten powinien być przeprowadzony swobodnie. Organ podatkowy obowiązany jest również do rozpatrzenia nie tylko poszczególnych dowodów z osobna, ale wszystkich dowodów we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Organ podatkowy może określonym dowodom odmówić wiary, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 1 października 2010, II FSK 1095/10: "Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ta ocena polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Przy czym ocena ta powinna być zgodna

64 z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki". Ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie zawiera uzasadnienie decyzji. Skarżący wyjaśnia, że w toku prowadzonego postępowania oceniono jego wyjaśnienia odnośnie do pełnienia roli pełnomocnika w prowadzonej działalności gospodarczej. Organy podatkowe nie dały jednak wiary wyjaśnieniom skarżącego, biorąc pod uwagę zeznania świadków. Wskazać trzeba, że skarżący nie przedłożył żadnych dowodów, które potwierdzałyby, iż jego rola w firmie ograniczała się do pełnienia funkcji pełnomocnika. Skarżący w toku postępowania nie przedłożył żadnego dokumentu, który potwierdziłby, że M. W. zleciłby skarżącemu pełnienie funkcji pełnomocnika. Nie wskazał również żadnego świadka-pracownika firmy, który potwierdziłby składane przez niego wyjaśnienia.

65 Za bezpodstawne należy uznać również stwierdzenie skarżącego, że organy podatkowe uniemożliwiły mu aktywne uczestniczenie w postępowaniu. Zgodnie z art. 123 ord. pod. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział

66 w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Skarżący miał zapewnioną możliwość czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, a w toku postępowania organ pierwszej instancji wielokrotnie wzywał skarżącego do złożenia wyjaśnień oraz przedłożenia dowodów. Jednak skarżący nie stawił się na żadne z powyższych wezwań, przedkładał natomiast kolejne zwolnienia lekarskie, które uniemożliwiły przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony

67 w szerszym zakresie. Skarżący korzystał z prawa czynnego uczestnictwa

68 w postępowaniu za pośrednictwem pełnomocnika. Z chwilą ustanowienia pełnomocnika w danej sprawie, to pełnomocnikowi strony przysługują prawa oraz na nim ciążą obowiązki natury procesowej. W praktyce oznacza to, że w toku postępowania podatkowego podmiotem, który realizuje uprawnienia procesowe strony jest jej pełnomocnik. Zatem w przypadku strony, która ustanowiła pełnomocnika organy podatkowe w trakcie toczącego się postępowania podatkowego obowiązane są dokonywać wszelkich czynności z udziałem tego pełnomocnika, a nie z udziałem pełnomocnika i strony. Przeczyłoby to bowiem instytucji pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym jako zastępstwa procesowego strony. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że pełnomocnik skarżącego aktywnie uczestniczył w postępowaniu, biorąc udział w przesłuchaniach świadków, zadając im pytania, wnosząc uwagi na piśmie oraz wnosząc

69 o przeprowadzenie wniosków dowodowych.

70 Za bezpodstawne należy uznać również twierdzenie skarżącego, że świadkowie zeznawali pod wpływem i za namową M. W.. Wątpliwym jest, aby M.W. mógł przekonać wszystkich pracowników firmy do składania zeznań na jego korzyść, obciążając tym samym skarżącego. Mało prawdopodobnym jest, aby świadkowie pouczeni o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań składali zeznania niezgodne z prawdą. W aktach niniejszej sprawy znajduje się oświadczenie M. W., z którego wynika, że to skarżący namawiał go do zmiany złożonych zeznań w celu umknięcia odpowiedzialności podatkowej. Na wniosek skarżącego o ponowne przesłuchanie świadków - uzasadniony okolicznością, że świadkowie zeznając w obecności M. W. zeznali nieprawdę - organ pierwszej instancji w obecności pełnomocnika skarżącego ponownie przesłuchał pracowników firmy. Świadkowie, pouczeni o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań podtrzymali swoje zeznania złożone wcześniej. Pełnomocnik skarżącego nie wniósł uwag do przeprowadzonych dowodów.

71 W skardze kasacyjnej skarżący podnosi również, że świadkowie zeznając, m.in. w sprawie wypłat wynagrodzeń przebywali w zupełnie innych miejscach i nie mogli być obecni jednocześnie w obu miejscach i być świadkami przekazywania pieniędzy M. W. Odnosząc się do powyższego, skarżący wyjaśnił, że żaden świadek nie zeznał, iż za każdym razem przez cały okres działalności firmy był obecny podczas dokonywania wypłat M. W., ale świadkowie zeznawali, że widzieli, jak skarżący wypłacał wynagrodzenie rzekomemu właścicielowi firmy. Ponadto żaden świadek nie potwierdził, żeby w okresie zatrudnienia to M. W.kiedykolwiek wypłacał wynagrodzenie za pracę.

72 Odnosząc się do zarzutu skarżącego dotyczącego tego, że w toku prowadzonego postępowania nie ustalono kto podpisywał umowy o pracę

73 z pracownikami, wskazać należy, że w toku postępowania pracownicy firmy zeznali, iż umowa o pracę podpisywana była przez M. W., ale zatrudniał ich skarżący i to ze skarżącym świadkowie rozmawiali na temat zatrudnienia i ustalali warunki. Zdaniem sądu podpisanie umowy o pracę przez W. nie zaprzecza faktowi, że działalność gospodarczą prowadził

74 w rzeczywistości skarżący, co zostało jednoznacznie ustalone. Tym bardziej, że to M. W. podpisywał wszystkie dokumenty firmy swoim imieniem

75 i nazwiskiem. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego należy podkreślić, że firma w 2006 r. prowadzona była w rzeczywistości przez skarżącego, a nie przez M. W.

76 Jak stwierdził sąd pierwszej instancji - organy podatkowe dokonały oceny

77 w oparciu o wyczerpująco zgromadzony materiał dowodowy. Przeprowadziły bowiem wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia istotnych okoliczności faktycznych,

78 a dopuszczone prawem dowody. Przeprowadziły dowody z przesłuchania świadków, faktur i ksiąg przychodów i rozchodów. Dowody te, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego są wystarczające dla wyjaśnienia istotnych z punktu widzenia prawa materialnego okoliczności faktycznych sprawy, tj. do ustalenia kto

79 w rzeczywistości prowadził działalność gospodarczą, a także wykazania nierzetelności w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodu ujawnionych

80 w księgach.

81 Wskazać trzeba, że zgodnie z regulacją art. 188 ord. pod. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z przepisów tej ustawy, w szczególności z treści art. 188 ord. pod., nie wynika konieczność uwzględniania każdego wniosku dowodowego zgłaszanego przez stronę w toku postępowania podatkowego. Uwzględnienie takiego wniosku zależy od oceny organu podatkowego, gdyż to organ prowadzi postępowanie i odpowiada za prowadzenie go zgodnie z przepisami ustawy – Ordynacja podatkowa. Taka ocena nie może być oczywiście dowolna. Samodzielność organów, które jednak nie korzystają z niezawisłości, pozwala na swobodne, czyli nieskrępowanie regułami prawnymi, ocenianie wyników postępowania na mocy wewnętrznego przekonania, które musi znaleźć wyraz

82 w treści uzasadnienia decyzji.

83 Wyrażona w art. 191 ord. pod. zasada swobodnej oceny dowodów, jak podkreślił sąd pierwszej instancji, zakłada, że organ podatkowy nie będąc krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów zgromadzonych w sprawie. Aby

84 w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktować zebrane dowody jako zjawiska obiektywne, oceniać dowody wyłącznie

85 z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronnością oceny (wyrok NSA z dnia 20 września 2005 r., FSK 2127/04, LEX nr 173171). Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy w oparciu o zebrany materiał dowodowy uzasadnił w zaskarżonej decyzji w sposób przekonujący i wyczerpujący swoje stanowisko w sprawie, przedstawiając - dokonaną według powyższych zasad - ocenę materiału dowodowego stanowiącego podstawę faktyczną podjętej decyzji.

86 Nie można także uznać za zasadne twierdzenie skarżącego, że zgłaszał wielokrotnie gotowość do przesłuchania w charakterze strony. Mimo wielu wezwań organu do stawiennictwa celem złożenia wyjaśnień i przedłożenia dowodów - nie stawiał się, przedkładając kolejne zwolnienia lekarskie.

87 Za chybiony uznać należy także zarzut skarżącego pozbawienia go uczestnictwa w prowadzonym postępowaniu. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dowodzi bowiem, że zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy umożliwiły skarżącemu uczestnictwo i możliwość wypowiedzenia się na każdym etapie postępowania, informowały go o podejmowanych działaniach, które były zgodne z obowiązującymi przepisami, a skarżący z niego skorzystał za pośrednictwem ustanowionego pełnomocnika.

88 Należy wyjaśnić, że od chwili ustanowienia w sprawie pełnomocnika strona działa za jego pośrednictwem z pełnym skutkiem prawnym. To oznacza, że wszelkie skutki działań podejmowanych przez pełnomocnika, jak i działań organu w stosunku do ustanowionego pełnomocnika oddziałują bezpośrednio na sytuację prawną mocodawcy (skarżącego).

89 Postępowanie podatkowe było prowadzone zgodnie z przepisami ustawy

90 - Ordynacja podatkowa. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny, opierając się na treści zebranych w toku prowadzonego postępowania dokumentów i przekonująco wyeksponowały istnienie dostatecznych podstaw do określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oraz prawidłowo zastosowały obowiązujące regulacje prawne, zarówno w zakresie ustaleń dotyczących rzeczywistego właściciela firmy, jak i wysokości uzyskiwanych z niej przychodów i ponoszonych kosztów. Wbrew zarzutom skargi, organy obu instancji przy rozstrzyganiu sprawy uwzględniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, dokonując jego oceny we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów, a wypływająca z tej oceny konkluzja

91 w sposób spójny i przekonujący wykazana została w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 ord. pod. Sąd pierwszej instancji trafnie uznał te ustalenia i ocenę dowodów za niemające podstaw.

92 7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 p.p.s.a. jak w sentencji O zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania w sprawie Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 210 § 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).