Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2007 r., II FSK 1455/05

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2007 r., II FSK 1455/05

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie NSA Bogusław Dauter, Jan Rudowski (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Teresy K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 783/04 w sprawie ze skargi Teresy K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 7 lipca 2004 r. (...) w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Teresy K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2005 r. I SA/Łd 783/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Teresy K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 7 lipca 2004 r. (...) w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu ze sprzedaży nieruchomości w 2001 r.

3 W uzasadnieniu wyroku opisując dotychczasowy przebieg postępowania przypomniano, że w dniu 19 maja 2004 r. Teresa K. skierowała do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Prośbę o przywrócenie terminu motywowała tym, że decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 20 listopada 2003 r. wysłano na jej adres: Ł., ul. W. 61 m. 41, podczas gdy w okresie od 21 maja 2003 r. do 20 kwietnia 2004 r. przebywała pod innym adresem - Ł., Pl. Z. 2. Na dowód tego przedłożyła zaświadczenie potwierdzające tymczasowe zameldowanie pod tym adresem.

4 Postanowieniem z dnia 7 lipca 2004 r. wydanym na podstawie art. 162 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił przywrócenia uchybionego terminu. Podkreślono, iż doręczenie decyzji przez organ pierwszej instancji nastąpiło w trybie zastępczym określonym w art. 150 Ordynacji podatkowej w dniu 19 stycznia 2004 r. na adres: Ł., ul. W. 61 m 41. Adres ten wynikał z akt podatkowych wskazujących ten adres jako adres do korespondencji oraz danych rejestrowych NIP-1. Pod wskazanym adresem Teresa K. odbierała korespondencję w toku całego postępowania oraz wskazywała go jako adres zamieszkania w korespondencji kierowanej do tego organu /ostatnia z dnia 4 października 2003 r./. Nie poinformowała również o zmianie tego adresu stosownie do wymogów wynikających z art. 146 Ordynacji podatkowej. Z tych względów stwierdzono, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki pozwalające na przyjęcie, iż uchybienie terminu nastąpiło bez winy podatnika.

5 W skardze skierowanej przez Teresę K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi domagając się uchylenia tego postanowienia zarzucono naruszenie przepisów postępowania i wyjaśniono, że przyczyną niedoręczenia decyzji pod aktualnym adresem Ł., Pl. Z. 2 były okoliczności zawinione przez pocztę, która nie była w stanie odnaleźć mieszkania adresata. W uzupełnieniu skargi przedstawiono kserokopię pisma z dnia 2 września 2003 r. skierowanego do Urzędu Skarbowego Ł.-P., zawierającego informację o zmianie adresu zamieszkania oraz prośbę o kierowanie korespondencji na nowy adres Ł., Pl. Z. 2 oraz potwierdzenie nadania tej przesyłki listem poleconym.

6 Nie znajdując podstaw do uwzględnienia tych zarzutów Sąd pierwszej instancji odwołał się do treści przepisu art. 146 par. 1 Ordynacji podatkowej nakładającej na stronę obowiązek informowania w toku postępowania o zmianie adresu. Brak tego rodzaju informacji oznacza skuteczność doręczenia pism pod dotychczasowym adresem /art. 148 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej/.

7 Oceniając przedstawiony materiał dowodowy Sąd stwierdził, że strona z tego obowiązku nie wywiązała się. Przesyłka polecona z dnia 2 września 2003 r. nie obejmowała pisma informującego z zmianie adresu. Ponadto w piśmie znajdującym się w tej przesyłce wskazano dotychczasowy adres: Ł., ul. W. 61 m. 41 jako adres zamieszkania. Niezależnie od tego stwierdzono, iż pozbawione uzasadnienia było kierowanie pisma o zmianie adresu i równocześnie wskazywanie dotychczasowego adresu do korespondencji.

8 W skardze kasacyjnej wniesionej przez Teresę K. domagając się uchylenia tego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego art. 162 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie pomimo istnienia podstaw do przywrócenia uchybionego terminu. Zarzucono również rażące naruszenie przepisów postępowania - art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez uchylenie się od wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i w sposób oczywisty sprzecznej z ustalonymi okolicznościami sprawy.

9 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zgodzono się z oceną Sądu, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, że skutecznie zawiadomiła o zmianie adresu zamieszkania. W sposób dostateczny potwierdzało to pismo z dnia 2 września 2003 r. wskazujące nowy adres do doręczeń oraz dowód nadania przesyłki poleconej tego pisma. W piśmie tym podano również dotychczasowy adres. Nie zwalniało to jednak organu podatkowego od kierowania po tej dacie korespondencji na nowy adres. Pominięcie treści pisma z dnia 2 września 2003 r. stanowiło o błędnej ocenie zebranego materiału dowodowego, a tym samym oparcie rozstrzygnięcia na niewłaściwie ustalonym stanie faktycznym.

10 Tym samym nie rozważono przesłanek przywrócenia uchybionego terminu, o którym mowa w art. 162 Ordynacji podatkowej.

11 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację oraz zwracając uwagę na to, iż podniesione zarzuty nie zostały skierowane przeciwko ocenie zaskarżonego wyroku, a przeciwko rozstrzygnięciu podatkowego organu odwoławczego.

12 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

13 Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

14 Przede wszystkim należy zauważyć, że stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a./ skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Z kolei przepis art. 174 p.p.s.a. dopuszcza dwie podstawy kasacyjne:

15 - naruszenie /przez sąd - art. 173 par. 1/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,

16 - naruszenie /przez sąd/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

17 Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r. IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r. FSK 299/04 - nie publ./. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne.

18 Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 p.p.s.a./, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

19 Skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych /por. post. NSA z dnia 16 marca 2004 r. FSK 209/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 13/. Sąd odwoławczy zwraca przy tym uwagę, że postępowanie sądowoadministracyjne od ponad trzech lat reguluje powołana wyżej ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. /obowiązuje od dnia 1 stycznia 2004 r./ i w tym okresie zdążyło się ukształtować bogate orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wymogów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej /por. chociażby postanowienie NSA z dnia 16 marca 2004 r. FSK 209/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 13, z glosą A. Skoczylasa - OSP 2004 z. 6 poz. 73; wyrok NSA z dnia 31 marca 2005 r. FSK 1284/04 - Lex nr 164449/.

20 Przedstawionym wymogom - jak trafnie zauważył organ podatkowy - nie sprostała skarga kasacyjna złożona w rozpoznawanej sprawie. Przy czym uchybienia w zakresie właściwego /odpowiadającego wymogom z art. 174 i 176 p.p.s.a./ sformułowania podstaw skargi kasacyjnej w zasadniczy sposób rzutowały na treść rozstrzygnięcia.

21 Skargę kasacyjną, wbrew kwalifikacji jej autora, oparto wyłącznie na podstawie naruszenia przepisów postępowania /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./. Nie powinno bowiem budzić wątpliwości, iż przepis art. 162 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ należało zaliczyć do norm prawa procesowego. Wbrew temu co przyjął autor skargi kasacyjnej przepis ten ze względu na jego usytuowanie /Dział IV Ordynacji podatkowej - Postępowanie podatkowe/ oraz rolę jaką pełni nie mógł zostać zaliczony do przepisów prawa materialnego, a tym samym podważony w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Reguluje on sposób postępowania organów podatkowych w ściśle określonych sytuacjach faktycznych poprzez wskazanie okoliczności pozwalających na przywrócenie uchybionego terminu procesowego. Jest to więc przepis - sensu stricte - procesowy, służący do przywracania uchybionych przez stronę terminów procesowych przy zaistnieniu wskazanych w nim okoliczności. Wyjaśnić należy, że o ile przepisy prawa materialnego regulują stosunki prawne, to prawo procesowe zawiera normy instrumentalne, służące jedynie do urzeczywistnienia norm prawnych w ścisłym tego słowa znaczeniu /por. W. Siedlecki, Postępowanie cywilne. Zarys wykładu, Warszawa 1987, s. 23; J. Jodłowski, O potrzebie i kierunkach badań integracyjnych w zakresie prawa cywilnego i materialnego procesowego -, Państwo i Prawo 1973, nr 2, s. 6; T. Ereciński, J. Głuchowski, M. Jędrzejwska, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, część I, tom 1, Wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2002, s. 766-770; T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 538-548; B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Zakamycze 2005, s. 404-415/.

22 Podobny charakter mają pozostałe /trafnie już zakwalifikowane/ powołane w skardze kasacyjnej przepisy - art. 122, 187 par. 1 i 191 Ordynacji podatkowej, nakładające na organy podatkowe obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej i następnie ich wszechstronnej oceny z uwzględnieniem zasad logiki, praw nauki i doświadczenia życiowego oraz znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy /por. wyrok NSA z dnia 20 września 2005 r. FSK 2127/04 - Lex nr 173171; wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2005 r. FSK 2488/04 - Lex nr 173207; B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. TNOiK, Toruń 2002, s. 426/.

23 W związku z tym niniejszy środek odwoławczy oparty jest w istocie wyłącznie na podstawach zaskarżenia z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podstawy te nie odpowiadają również omówionym wymogom z art. 176 w zw. z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zarzut naruszenia prawa procesowego skierowany być musi bowiem - jak słusznie zauważono w odpowiedzi na skargę kasacyjną - przeciwko wyrokowi sądu, a nie przeciwko decyzji organu podatkowego /por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., FSK 80/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 12/. Sądy administracyjne procedują na podstawie przepisów ustawy sądowoadministracyjnej, a nie Ordynacji podatkowej, dlatego też nie mogą samodzielnie naruszać przepisów postępowania podatkowego, a jedynie wadliwie ocenić ich ewentualne naruszenie przez organy podatkowe, przy nieodpowiednim zastosowaniu /w efekcie kontroli/ norm procedury sądowoadministracyjnej /por. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2006 r. II FSK 878/05 - nie publ./. Jeżeli autor skargi kasacyjnej zamierzał wykazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą je procedurą, zawartą w Ordynacji podatkowej, to powinien powiązać przytoczone w skardze przepisy prawa podatkowego procesowego /art. 122, art. 162, art. 187 par. 1, art. 191/ z odpowiednimi regulacjami Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przy czym powiązanie to wynikać powinno zarówno z treści podstawy, jak i z treści uzasadnienia /por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2005 r. FSK 2006/04 - nie publ./. Takiego zabiegu w niniejszej skardze kasacyjnej nie dokonano. Autor skargi kasacyjnej domaga się tym samym ponownej oceny ustalonego w toku postępowania przed organami administracji publicznej stanu faktycznego. Jest to bowiem zarzut skierowany przeciwko rozstrzygnięciom organów podatkowych a nie wyrokowi Sądu. Z kolei postępowanie kasacyjne stanowi odmienny od apelacyjnego tryb odwoławczy i w jego ramach Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje jedynie oceny prawidłowości orzeczenia wydanego przez Sąd pierwszej instancji /por. art. 173 par. 1 p.p.s.a./ pod względem jego zgodności z obowiązującymi przepisami prawa, czego w żadnym wypadku nie można utożsamiać z ponownym merytorycznym rozstrzygnięciem danej sprawy. Strona nie może się więc skutecznie powoływać w skardze kasacyjnej na uchybienie przepisom postępowania podatkowego, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie /por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 nr 2 poz. 36/.

24 Wadliwe /niezgodne z dyspozycją art. 174 w zw. z art. 176 p.p.s.a./ skonstruowanie podstaw analizowanej skargi kasacyjnej uniemożliwia Sądowi kasacyjnemu poddanie racji strony skarżącej merytorycznej kontroli /por. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2006 r. II FSK 1458/05 - nie publ./.

25 W tym stanie rzeczy na marginesie jedynie podkreślić trzeba, że w środku odwoławczym w ogóle nie zawarto zarzutów odnoszących się do Ordynacji podatkowej, normujących kwestię tzw. doręczenia zastępczego i obowiązek podatnika do zawiadamiania organów w toku postępowania administracyjnego o zmianie swojego adresu. Tymczasem analiza tych przede wszystkim regulacji doprowadziła Sąd pierwszej instancji do przekonania, iż zaskarżone postanowienie odpowiada prawu.

26 Niewłaściwe, jak już zauważono, sformułowanie zarzutów obecnie rozpoznawanej skargi kasacyjnej mogło doprowadzić tylko do jej oddalenia na podstawie art. 184 p.p.s.a.

27 O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 par. 2 p.p.s.a. oraz par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "c" i pkt 2 lit. "b" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.