Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 sierpnia 2024 r., II FSK 1453/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 sierpnia 2024 r., II FSK 1453/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (spr.), Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Rafał Malina, po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 września 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 340/21 w sprawie ze skargi PL na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 czerwca 2021 r., nr [..] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz PL a kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 22 września 2021 r., I SA/Lu 340/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uwzględnił skargę PL (zwanego dalej Skarżącym) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

3 z 9 czerwca 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

4 2. Z wniosku o wydanie interpretacji wynikało, że Skarżący jest wspólnikiem spółki jawnej, do której wniósł wyłącznie wkład pieniężny. Wraz z pozostałymi wspólnikami spółki jawnej zamierza przekształcić ją w spółkę z o.o. W wyniku przekształcenia obejmie określoną w planie przekształcenia liczbę udziałów spółki z o.o. w zamian za majątek spółki jawnej. Wartość nominalna wszystkich udziałów spółki z o.o. objętych przez wspólników spółki jawnej w wyniku przekształcenia będzie równa wartości rynkowej majątku spółki jawnej na moment przekształcenia. Wartość rynkowa udziałów posiadanych przez Skarżącego na moment ich sprzedaży będzie wyższa, niż na moment powstania spółki z o.o. (w wyniku przekształcenia spółki jawnej). W związku z powyższym Skarżący zapytał, czy jako koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów może zakwalifikować wartość nominalną udziałów w spółce z o.o. objętych w wyniku przekształcenia spółki jawnej?

5 W jego ocenie, ma on prawo pomniejszyć przychód z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z o.o. o koszt uzyskania przychodów, równy wartości nominalnej udziałów objętych w wyniku przekształcenia spółki jawnej. Wartość nominalna udziałów spółki z o.o. jest bowiem równa wartości rynkowej spółki jawnej na moment jej przekształcenia, co odpowiada wydatkowi, jaki został poniesiony w celu objęcia udziałów spółki z o.o.

6 Zdaniem organu ten sposób uzyskania udziałów w spółce z o.o. nie będzie objęciem tych udziałów w zamian za wkład niepieniężny. Zainteresowany nie przeniesie własności swoich składników majątku na spółkę z o.o. w celu pokrycia jej kapitału zakładowego. Majątek, jaki uzyska spółka z o.o. na pokrycie swojego kapitału będzie majątkiem spółki jawnej i stanie się majątkiem spółki z o.o. w wyniku przekształcenia. Czynność przekształcenia spółki osobowej prawa handlowego w spółkę kapitałową nie jest wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej. Analiza rozwiązań przyjętych przez ustawodawcę na gruncie u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do sytuacji, gdy przeniesienie własności rzeczy lub prawa nie wiąże się z obowiązkiem rozpoznania przychodu (jest neutralne podatkowo), ustawodawca przesuwa moment rozliczenia wydatków bezpośrednio związanych

7 z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa do kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw albo składników majątku uzyskanych "w zamian" za te rzeczy lub prawa (tzw. zasada kontynuacji kosztów, reguła tzw. kosztu historycznego).

8 3. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z organem podatkowym, że wydatkiem poniesionym na objęcie udziałów spółki kapitałowej (spółki z o.o.) jest koszt historyczny, rozumiany jako wydatek poniesiony – w rozpoznawanej sprawie na wkład w spółce jawnej.

9 Spółka jawna, z której przekształcenia powstanie spółka z o.o. (której udziały będą przedmiotem sprzedaży przez skarżącego), nie będzie istniała w momencie sprzedaży udziałów. Tym samym wartość wydatków, jakie zostały poniesione na wkłady z tytułu uczestnictwa w spółce jawnej pozostaje bez znaczenia. Istotna jest bowiem wartość majątku spółki jawnej na dzień przekształcenia w spółkę z o.o., a ta w rozpoznawanej sprawie znajdzie odzwierciedlenie w wycenie majątku spółki jawnej na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego na potrzeby planu przekształcenia. Wycena ta będzie odzwierciedlała wartość rynkową majątku spółki jawnej, która to wartość zostanie w umowie spółki z o.o. przyjęta jako wysokość jej kapitału zakładowego. Zdaniem sądu pierwszej instancji organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm. - zwana dalej również: u.p.d.o.f.) nie zważając na utrwaloną linię orzeczniczą ukształtowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny.

10 4. Powyższy wyrok uwzględniający skargę organ interpretacyjny zaskarżył

11 w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

12 1) art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę możliwości zastosowania do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, polegającą na przyjęciu, że kosztem uzyskania przychodu powinna być wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o. o. z dnia rozpoczęcia tego bytu, podczas, gdy przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu należy wziąć pod uwagę tzw. koszt "historyczny" tzn. wartość wydatków poniesionych przez Skarżącego na wkłady w spółce jawnej;

13 2) art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz z art. 153 P.p.s.a. polegające na wadliwym uzasadnieniu wyroku, poprzez wystąpienie istotnych sprzeczności w twierdzeniach sądu i zawarcie w uzasadnieniu wyroku niejednoznacznych ocen w zakresie ustalenia wartości kosztów uzyskania przychodu, co skutkuje brakiem jasnych i niebudzących wątpliwości wskazań co do dalszego postępowania, podczas gdy wskazania te powinny być konkretne i jednoznacznie sformułowane, tak aby umożliwić organowi usunięcie uchybień z powodu których sąd pierwszej instancji uchylił interpretację, w szczególności poprzez stwierdzenie z jednej strony, iż przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o. o. nie wywołuje skutków podatkowych nie stanowiąc momentu podatkowego dla wspólnika uczestniczącego w przekształceniach, który polegałby na wniesieniu wkładów i tym samym przeniesieniu składników majątkowych z majątku wspólnika do majątku spółki z o. o. przy jednoczesnym stwierdzeniu, iż dokonane przekształcenie stanowi o poniesionym wydatku przez wspólnika w wyniku przyjęcia, że kosztem uzyskania przychodu powinna być wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego.

14 W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości

15 i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

16 W odpowiedzi na skargę Skarżący potrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na swoją rzecz.

17 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

18 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

19 5. Trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, że analogiczne do rozpoznawanej sprawy spory wielokrotnie były już rozpoznawane przez sądy administracyjne. Stanowisko organu prezentowane w niniejszej sprawie nie znajduje oparcia w przepisach ustawy - Kodeks spółek handlowych i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 553 § 3 k.s.h. wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem tego przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, to w konsekwencji objęcie udziałów w spółce przekształconej w ramach procesu przekształcenia spółki nie jest objęciem w zamian za wkład niepieniężny. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych". Spółka jawna, z której przekształcenia powstanie spółka z o.o. (której udziały będą przedmiotem sprzedaży przez Skarżącego), nie będzie istniała w momencie sprzedaży udziałów, a więc wartość wydatków, jakie zostały poniesione na wkłady z tytułu uczestnictwa w spółce jawnej pozostaje bez znaczenia, a istotna jest wartość majątku spółki jawnej na dzień przekształcenia w spółkę z o.o., a ta w rozpoznawanej sprawie znajdzie odzwierciedlenie w wycenie majątku spółki jawnej na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego na potrzeby planu przekształcenia.

20 Skarżącemu przysługuje prawo pomniejszenia przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z o.o. o koszt uzyskania przychodów (równy wartości nominalnej udziałów w spółce z o.o. objętych w wyniku przekształcenia spółki jawnej) bowiem wartość nominalna udziałów w spółce z o.o. jest równa wartości rynkowej spółki jawnej na moment jej przekształcenia w spółkę z o.o., co odpowiada wydatkowi poniesionemu przez Skarżącego w celu objęcia udziałów w spółce z o.o. W tym momencie następuje zmiana formy posiadanego majątku — w miejsce wkładu do spółki jawnej pojawiają się objęte w zamian za nie udziału w spółce z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia.

21 Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 12 sierpnia 2020 r., II FSK 1678/18: "Art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych,

22 a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Innymi słowy w sprawie niniejszej wydatki na objęcie udziałów w spółce z o.o. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w dacie objęcia, są jednak kosztem podatkowym w dacie ich odpłatnego zbycia. Ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z okresem historycznym, tylko odnosi do momentu przekształcenia, a nie na dzień poniesienia wydatków na wkłady w spółce komandytowej". Podobnie NSA wypowiedział się w wyrokach z dnia: 8 września 2016 r., II FSK 2260/14; 1 lutego 2017 r., II FSK 4103114; 13 lutego 2020 r., II FSK 720118.

23 Na wadliwość stanowiska organu – która to wadliwość została trafnie dostrzeżona przez sąd pierwszej instancji- wskazuje również interwencja ustawodawcy. Ustawa o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z dnia 29 października 2021 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105) wprowadzająca tzw. "Polski Ład" dodała w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ust. 1 w brzmieniu: "W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce powstałej z przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną kosztem uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38, są wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce przekształcanej, powiększone o uzyskaną przez podatnika nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania z tytułu udziału w spółce przekształcanej, obliczoną zgodnie z art. 8, oraz pomniejszone o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce. Jeżeli nastąpiło zmniejszenie udziału kapitałowego w spółce przekształcanej, to wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce przekształcanej, nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania z tytułu udziału w spółce przekształcanej oraz wartość wypłaty dokonanej z tytułu udziału w spółce przekształcanej przyjmuje się w części odpowiadającej proporcjonalnie wartości udziału kapitałowego po jego zmniejszeniu w stosunku do jego wartości przed zmniejszeniem. Zasady, o których mowa w zdaniu pierwszym i drugim, stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy przedmiotem odpłatnego zbycia są udziały (akcje) w spółce, która powstała w następstwie kolejnych przekształceń. Jeżeli w wyniku kolejnych przekształceń, których mowa w zdaniu trzecim, u podatnika powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, to wartość tego przychodu powiększa koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji)."

24 Jak wynika z uzasadnienia projektu tej ustawy: "Obecnie przepisy nie przewidują szczególnych regulacji dotyczących kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji), w spółce która powstała z przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną (niebedącej podatnikiem podatku dochodowego). W wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę (będącą podatnikiem podatku dochodowego) wspólnicy posiadający prawo majątkowe w postaci ogółu praw

25 i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną stają się wspólnikami spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego. Takie przekształcenie jest obojętne podatkowo dla wspólników. Jednak zgodnie z ukształtowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, w takich przypadkach kosztem podatkowym powinna być przypadającą na tego wspólnika wartość bilansowa spółki niebędącej osobą prawną z dnia przekształcenia. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2020 r., II FSK 720/18, podniesiono, że w świetle art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wydatki na nabycie udziałów (akcji) są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji. Koszty te wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki jawnej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki z o.o., równy był początkowej wartości majątku spółki z o.o. Nie istnieje bowiem żadna inna metoda, która pozwalałaby wskazać ten koszt, skoro za % udziałów w spółce jawnej skarżąca otrzymała udziały w spółce z o.o. Zatem nabycie udziałów w sp. z o.o. "kosztowało" skarżącą % udziałów w spółce jawnej. Taka też kwota powinna być odjęta od przychodu, jaki strona skarżąca uzyska w wyniku sprzedaży akcji w spółce akcyjnej. Kosztem uzyskania przychodu powinna być wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia tego bytu". W proponowanym dodawanym ustępie do art. 22 u.p.d.o.f. określona została zasada ustalania kosztu uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce powstałej z przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną. W takim przypadku kosztem uzyskania przychodów będą wydatki wspólnika na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce niebędącej osobą prawną (przekształcanej), powiększone o "zatrzymane zyski" w spółce niebędącej osobą prawną przypadające na tego wspólnika, ale pomniejszone o wypłaty dokonane wspólnikowi z tytułu udziału w tej spółce. Rozwiązanie takie powoduje, że "zatrzymane zyski" w spółce niebędącej osobą prawną, które były już opodatkowane nie powiększają powtórnie dochodu do opodatkowania. ( ... )

26 Stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej prezentowane w niniejszej sprawie przekreśliłoby praktycznie dwadzieścia lat inwestowania przez wspólników w rozwój spółki, skoro kosztami uzyskania przychodu byłaby kwota 3.500 zł. Piśmiennictwo (R. Kowalski [w:] R. Kowalski PIT. Komentarz do wybranych przepisów, LEX/el. 2020) powołując się na wyrok NSA z 19 grudnia 2019 r., II FSK 149/18, wskazuje: "( ... ) Do celów przekształcenia bierze się pod uwagę wartość przedsiębiorstwa wspólników spółki cywilnej, a więc realny majątek stanowiący ich własność/współwłasność. Dopiero ten majątek podlega podziałowi na udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. na jej kapitał zakładowy, i to ten kapitał stanowi wymierną realną wartość wnoszonego do spółki przez wspólników wkładu".

27 W wyroku z 8 października 2019 r., II FSK 3622/17, NSA zaznaczył, że:

28 "W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, iż art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji (udziałów) nie nakazuje odnieść ich do pierwotnie poniesionych wydatków - wyrok NSA z 1 lutego 2017 r., II FSK 4103/14, z 26 czerwca 2014 r. II FSK 3224/13.

29 Podsumowując, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wydatki na nabycie udziałów są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów. Koszty te wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki jawnej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki z o.o., równy był początkowej wartości majątku spółki z o.o. Kosztem uzyskania przychodu powinna więc być wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia tego bytu".

30 Trafnie sąd pierwszej instancji nie zgodził się z - odmiennym niż utrwalone w orzecznictwie NSA – stanowiskiem organu interpretacyjnego. Zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji jest zgodny z prawem.

31 6. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a., a w zakresie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 1, art. 210 § 1 P.p.s.a.