Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2023 r., II FSK 1452/22

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2023 r., II FSK 1452/22

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędziowie Sędzia NSA Anna Dumas Sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska (spr.) po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 24 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Op 124/22 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 31 stycznia 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 |II FSK 1452/22 | |

UZASADNIENIE

3 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Op 124/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 31 stycznia 2022 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. z 10 września 2021 r. określającą skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 16.776 zł od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

4 Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że część sprzedanego prawa do lokalu (stanowiącą jego połowę) podatniczka nabyła na mocy umowy o zniesienie współwłasności z 22 sierpnia 2013 r. Tym samym, według organu, w odniesieniu do tej części lokalu jego sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, przez co zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej: u.p.d.o.f., ustawa o PIT), przychód uzyskany z tej sprzedaży stanowił dla strony źródło przychodów. Jak ustalono, wartość otrzymanej 22 sierpnia 2013 r. części prawa do lokalu wynosiła 90.000 zł, natomiast wartość oddanej w tym dniu części prawa do garażu 8.500 zł, a zatem wartość przysporzenia wyniosła 81.500 zł (90.000 zł - 8.500 zł), co stanowiło 90,56% połowy wartości lokalu mieszkalnego. W konsekwencji osiągnięty przez skarżącą w 2017 r. dochód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości wyniósł 88.296 zł (tj. 97.500 zł x 90,56%), a podatek należny, obliczony wg stawki 19% – 16.776 zł.

5 Powołanym na wstępie wyrokiem WSA w Opolu oddalił skargę na wskazaną decyzję. Sąd I instancji wskazał, że dokonana przez skarżącą w 2017 r. sprzedaż własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu w O., przy ul. C. nr [...]./[...] – w odniesieniu do udziału nabytego w wyniku zniesienia współwłasności w 2013 r., który wykraczał ponad udział jaki przysługiwał skarżącej przed zniesieniem współwłasności – stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.f. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (CBOSA).

6 W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, zasądzenie na rzecz strony skarżącej od organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz na podstawie art. 182 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: p.p.s.a.) o rozpoznanie skargi na posiedzeniu niejawnym, tym samym zrzekając się rozpoznania przedmiotowej skargi na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

7 a) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 2a O.p. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji mimo faktu, iż organ nie uwzględnił płynącej z treści art. 2a O.p. dyrektywy rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, i pominięcie, iż prawidłowe ustalenie daty nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego miało miejsce nie w dwóch czasookresach, to jest po raz pierwszy z chwilą nabycia w drodze spadku w dniu 25 stycznia 2011 r. co do części udziałów w lokalu mieszkalnym, wynikających z postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku i działu spadku, a następnie – co do pozostałych udziałów – w dniu 22 sierpnia 2013 r., czyli z momentem zniesienia współwłasności, podczas gdy jako moment, od którego należy liczyć 5-letni termin nabycia prawa do własności nieruchomości był moment spadkobrania, potwierdzonym następnie postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku w 2011 r., co miało istotny wpływ na wynik niniejszego postępowania w wyniku czego została wydana wobec skarżącej decyzja określająca zobowiązanie podatkowe za 2017 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych;

8 b) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p., 121 O.p, 122 O.p. polegającym na uznaniu jako momentu nabycia nieruchomości przez skarżącą dwóch czasokresów, a mianowicie poprzez nabycie części udziałów w drodze spadkobrania, a następnie w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności, kolejno przez organy podatkowe, a następnie przez uznanie i zaakceptowanie takiego stanowiska przez Sąd I instancji i niedostrzeżenie przez Sąd, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie podatników, a niedające się usunąć wątpliwości co do interpretacji i stosowania przepisów, co ma miejsce w niniejszej sprawie w przedmiocie określenia momentu nabycia lokalu mieszkalnego przez Skarżącą, winny być rozstrzygane

9 na korzyść podatnika;

10 c) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przepisów prawa materialnego, a to art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b przez jego nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu przez skarżącą nastąpiło dwukrotnie, to jest po raz pierwszy w 2011 r. co do tej części udziałów, które skarżąca nabyła po swoim ojcu bezpośrednio w drodze spadkobrania, a pozostała część udziałów, które skarżąca nabyła w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności nastąpiła z chwilą dokonania nieodpłatnego zniesienia współwłasności, a zatem co do tej części udziałów należy odrębnie liczyć 5-letni bieg nabycia własności w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu, nie zaś na przyjęciu, że skarżąca nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu z chwilą otwarcia spadku, a zatem termin nabycia spadku przez skarżącą.

11 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

12 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

13 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

14 Analiza akt sprawy wskazuje, że nie występują określone w art. 183 § 2 P.p.s.a. przesłanki nieważności postępowania, zatem Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonych przytoczonymi przez stronę skarżącą podstawami kasacyjnymi i ich uzasadnieniem, zgodnie z art. 183 § 1 i art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a.

15 W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p., 121 O.p, 122 O.p., które to naruszenie miało polegać na uznaniu jako momentu nabycia nieruchomości przez skarżącą dwóch czasokresów, a mianowicie poprzez nabycie części udziałów w drodze spadkobrania, a następnie w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności, kolejno przez organy podatkowe, a następnie przez uznanie i zaakceptowanie takiego stanowiska przez Sąd I instancji i niedostrzeżenie przez Sąd, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie podatników, a niedające się usunąć wątpliwości co do interpretacji i stosowania przepisów, co ma miejsce w niniejszej sprawie w przedmiocie określenia momentu nabycia lokalu mieszkalnego przez Skarżącą, winny być rozstrzygane na korzyść podatnika.

16 Zarzut ten nie jest zasadny. Przede wszystkim należy wskazać, że stan faktyczny sprawy przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia przez organy podatkowe, a następnie sąd pierwszej instancji, w istocie rzeczy nie był sporny. Nie były i nie są przedmiotem sporu ustalenia, że spadek po zmarłym 25 stycznia 2011 r. B. K. odziedziczyły skarżąca wraz z matką i siostrą, każda po ⅓ udziału w masie spadkowej. W skład tej masy wchodziły m.in. spółdzielcze prawa własnościowe do: 1) lokalu mieszkalnego, znajdującego się w O. przy ul. C. nr [...]./[...]; 2) garażu, znajdującego się w O. przy ul. C. nr [...]. W wyniku dokonanego w grudniu 2011 r. działu spadku skarżącej przypadło prawo do ½ części w/w lokalu mieszkalnego oraz do ½ części garażu (taki sam udział w obu nieruchomościach uzyskała jej siostra - E. K.). Z kolei na mocy umowy z 22 sierpnia 2013 r., zawartej w formie aktu notarialnego, doszło do zniesienia współwłasności w ten sposób, że E. K. przeniosła na rzecz skarżącej spółdzielcze własnościowe prawo lokalu mieszkalnego, natomiast skarżąca przeniosła na siostrę prawo do garażu. Zniesienia współwłasności dokonano bez jakichkolwiek dopłat. Następnie na podstawie umowy sprzedaży z 29 marca 2017 r., sporządzonej w formie aktu notarialnego, skarżąca sprzedała spółdzielcze własnościowe prawo lokalu za kwotę 195.000 zł.

17 Okoliczności tych strona skarżąca nie kwestionowała na wcześniejszym etapie i nie kwestionuje ich w skardze kasacyjnej. Przytoczony wyżej zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia przepisów postępowania uzasadniono w ten sposób, że to naruszenie miało polegać na "uznaniu jako momentu nabycia nieruchomości przez skarżącą dwóch czasokresów, a mianowicie poprzez nabycie części udziałów w drodze spadkobrania, a następnie w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności." W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jest bezzasadny. Organy podatkowe oraz sąd pierwszej instancji w świetle niespornych faktów prawidłowo przyjęły, że w rezultacie dziedziczenia, a następnie działu spadku, połowę udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego Skarżąca nabyła w drodze spadkobrania oraz działu spadku, dokonanego w 2011 r. Drugą połowę zaś tego prawa nabyła w 2013 r., na mocy umowy zniesienia współwłasności z 22 sierpnia 2013 r. Skarżąca nabyła więc spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu etapami. Autor skargi kasacyjnej twierdzi, że organ podatkowy, a w ślad za nim sąd popełniły uchybienie przyjmując jako moment nabycia nieruchomości przez skarżącą "dwa czasokresy". Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega tu uchybienia, lecz prawidłową i konsekwentną interpretację ustalonych faktów. Nie ma racji autor skargi kasacyjnej twierdząc, że w sprawie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do interpretacji i stosowania przepisów "w przedmiocie określenia momentu nabycia lokalu mieszkalnego przez Skarżącą" i że wątpliwości te rozstrzygnięto na niekorzyść podatnika, naruszając tym samym wymienione przepisy proceduralne. Nie może być wątpliwości, że wynoszący ½ udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu skarżąca nabyła nie w drodze spadku w 2009 r. i nie w drodze działu spadku w 2011 r., lecz dopiero na skutek zniesienia współwłasności w 2013 r.

18 W konsekwencji bezzasadny jest też zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f. przez jego nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu przez skarżącą nastąpiło dwukrotnie, to jest po raz pierwszy w 2011 r. co do tej części udziałów, które skarżąca nabyła po swoim ojcu bezpośrednio w drodze spadkobrania oraz w wyniku działu spadku, a pozostałą część tj. udział ½ dopiero w 2013 r. w wyniku nieodpłatnego zniesienia współwłasności.

19 W realiach rozpoznawanej sprawy istota sporu sprowadza się do kwestii, czy zniesienie przez skarżącą oraz jej siostrę, E. K., w dniu 22.08.2013 r. wspólności prawa do lokalu w ten sposób, że zostało ono przeniesione na skarżącą, stanowi nabycie, do którego zastosowanie znajduje regulacja art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)-c) u.p.d.o.f., w tym, czy od dnia 22.08.2013 r. należy liczyć 5-letni termin, o którym mowa w tym przepisie. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy jednoznacznie wskazał, że z dniem 22.08.2013 r. skarżąca nabyła prawo do lokalu w części, której dotąd nie posiadała, a którą dysponowała E. K., a sąd pierwszej instancji zasadnie to stanowisko zaakceptował. Jeżeli w drodze zniesienia współwłasności współwłaściciel nabywa nieruchomości lub prawa ponad udział, który uprzednio posiadał, to nabycie w drodze zniesienia współwłasności, w części przekraczającej posiadany udział, należy traktować jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Zatem jeżeli przy dokonaniu zniesienia współwłasności wystąpiło przysporzenie majątku ponad udział posiadany przed dokonaniem tej czynności - oznacza to, że dla udziału w nieruchomości lub prawie nabytego w drodze zniesienia współwłasności ponad pierwotnie posiadany udział, dniem nabycia jest dzień, w którym nastąpiło zniesienie współwłasności.

20 Użyte w skardze kasacyjnej twierdzenie, że skarżąca nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu "dwukrotnie" sugeruje niekonsekwencję organów podatkowych oraz sądu pierwszej instancji. Niemniej jednak w ich stanowisku zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma niekonsekwencji. Sformułowanie "dwukrotnie" nie oddaje istoty rzeczy i jest użyte w skardze kasacyjnej myląco.

21 Nie sposób przyjąć, że skarżąca przed 2013 r. nabyła całe spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Bezzasadne jest twierdzenie, że nabycie całego spółdzielczego prawa do lokalu nastąpiło jako skutek nabycia spadku. Budowanie analogii do wspólności majątkowej małżeńskiej jest pozbawione podstaw.

22 Rację ma sąd pierwszej instancji, że skarżąca do momentu zawarcia umowy o zniesienie współwłasności, tj. do dnia 22 sierpnia 2013 r. posiadała wraz z siostrą, E. K., jedynie wspólność ułamkową prawa do lokalu, tj. każda z nich w ½ części. Natomiast pełne i niepodzielne prawo do lokalu skarżąca nabyła dopiero od momentu zawarcia umowy o zniesieniu współwłasności z 22 sierpnia 2013 r. Skarżąca dokonała w ten sposób odrębnej czynności prawnej, nie mającej związku z uprzednim nabyciem spadku, czy też dokonaniem jego działu. Nie może przy tym budzić jakichkolwiek wątpliwości, że w wyniku umowy o zniesienie współwłasności nastąpiło przysporzenie w majątku skarżącej ponad udział posiadany przed dokonaniem tej czynności.

23 Rację ma też sąd pierwszej instancji, że co do tej części udziałów, która została nabyta w 2013 r., w rezultacie zniesienia współwłasności, należy odrębnie liczyć bieg 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f. Skoro więc odpłatne zbycie całego własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu nastąpiło 29 marca 2017 r., to prawidłowe jest stanowisko jest stanowisko organów podatkowych i sądu pierwszej instancji, że co do ½ udziału, nabytej w 2013 r., miało to miejsce przed upływem terminu 5-letniego określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f. tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Nie było przedmiotem sporu to, że udział nabyty wcześniej na podstawie dziedziczenia oraz działu spadku, został zbyty po upływie tego terminu, a zatem odpłatne zbycie nie stanowiło w tym wypadku źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu. Organy podatkowe i sąd pierwszej instancji mają odmienne niż skarżąca zapatrywanie co do momentu nabycia tylko w odniesieniu do ½, która przypadła skarżącej w rezultacie umowy z 22 sierpnia 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zapatrywanie sądu pierwszej instancji.

24 Zagadnienie zniesienia współwłasności, jako formy nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., jak słusznie stwierdził sąd pierwszej instancji było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 18 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2836/12 stwierdził, że co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia współwłasności podatnik otrzymuje nieruchomość (udział w nieruchomości), której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał. Zatem, zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy tylko wówczas, jeżeli mieści się w ramach udziału, jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbyło się bez spłat i dopłat. Za datę nabycia nieruchomości – w przypadku jej sprzedaży, która przypadła danej osobie w wyniku zniesienia współwłasności, należy zatem przyjąć datę jej pierwotnego nabycia, ale tylko wówczas, gdy wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości mieści się w udziale, jaki przysługiwał jej przed dokonaniem tej czynności oraz zniesienie współwłasności nastąpiło bez spłat i dopłat. Natomiast, jeżeli udział danej osoby ulega powiększeniu (nawet bez spłat i dopłat) to traktowany jest w kategorii nabycia, ponieważ w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością), jak i stan jej majątku osobistego. Tak więc co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia podatnik otrzymuje nieruchomość (udział w nieruchomości), której (którego) wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał. Jeżeli zatem, w drodze zniesienia współwłasności współwłaściciel nabywa nieruchomości lub prawa ponad udział, który uprzednio posiadał to nabycie w drodze zniesienia współwłasności, w części przekraczającej posiadany udział, należy traktować jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Innymi słowy, jeżeli przy dokonaniu zniesienia współwłasności wystąpiło przysporzenie majątku ponad udział posiadany przed dokonaniem tej czynności oznacza to, że dla udziału w nieruchomości lub prawie nabytego w drodze zniesienia współwłasności ponad pierwotnie posiadany udział, dniem nabycia będzie dzień, w którym nastąpiło zniesienie współwłasności.

25 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym skargę kasacyjną w pełni podziela wyżej przytoczony pogląd.

26 Z omówionych już wyżej powodów, za bezpodstawny należy uznać też zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 2a O.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej organy powinny były uwzględnić wypływającą z tego przepisu dyrektywę rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie nie było jednak przestrzeni prawnej do zastosowania art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W sprawie nie było tego rodzaju wątpliwości co do wykładni lub stosowania mających zastosowanie przepisów prawa podatkowego.

27 W konsekwencji uznać należy, iż odpłatne zbycie przez skarżącą prawa do lokalu na mocy umowy sprzedaży zawartej w 29 marca 2017 r. za kwotę 195.000 zł, stanowiło – w odniesieniu do wartości połowy tego prawa, które zostało przez skarżącą nabyte z dniem 22 sierpnia 2013 r. źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Tak uzyskany przez skarżącą w 2017 r. przychód wyniósł 97.500 zł (50% jego wartości 195.000 zł).

28 Ze wskazanych wyżej powodów skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw oddalono na podstawie art. 184 P.p.s.a.