Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2018 r., II FSK 1450/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2018 r., II FSK 1450/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 771/15 w sprawie ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 30 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2009 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 771/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M.S. (dalej jako "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 30 kwietnia 2015 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2009 r.

3 Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 5 grudnia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2009 r. w kwocie 3 803 zł.

4 W ocenie organu pierwszej instancji, prowadzone przez Skarżącą księgi podatkowe za 2009 r. w części dotyczącej przychodów z 24 faktur VAT były nierzetelne, albowiem nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z uwagi, że wykazane w ww. fakturach usługi napraw bieżących i przeglądów maszyn nie były zrealizowane przez Skarżącą, kwoty przychodów w nich wykazane nie mogły podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

5 Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy powyższą decyzję. Stwierdził bowiem, że kwestionowane faktury, pomimo formalnej poprawności, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podkreślił, że brak podległości służbowej zatrudnionych na umowę o pracę osób stanowił tylko jeden z elementów stanu faktycznego sprawy, a także zwrócił uwagę, że Skarżąca nie miała zawartych umów z usługobiorcami na świadczenie usług bieżących napraw i przeglądów maszyn, ani nie posiadała dokumentacji związanej z wykonywanymi naprawami i przeglądami. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że Skarżąca w lutym 2009 r. zatrudniała tylko dwóch pracowników wystawiając za ten miesiąc faktury za wykonane usługi na łączną kwotę 101 382 zł. Prowadząc działalność gospodarczą i zatrudniając w jednym czasie w 2009 r. tylko dwóch pracowników, świadczyła usługi na rzecz trzech spółek, przy czym w czerwcu 2009 r., gdy zatrudniała jednego pracownika, wystawiła faktury za wykonane w tym czasie usługi na sumę 40 827 zł. Z kolei w kwietniu 2009 r. w przedsiębiorstwie Skarżącej zatrudnionych było dwóch pracowników, którzy przepracowali łącznie 4 dni, a pomimo to wystawiono faktury VAT na łączną kwotę 55 388 zł. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, powyższe okoliczności w sposób jednoznaczny wskazują fikcyjność faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

6 Dyrektor Izby Skarbowej doszedł do wniosku, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na wykluczenie faktycznego realizowania usług "bieżących napraw i przeglądów maszyn" wykazanych w fakturach wystawionych przez Skarżącą. Dodał, że spółki rzekomo korzystające z usług Skarżącej zatrudniały własnych pracowników odpowiedzialnych za bieżące naprawy i przeglądy maszyn i urządzeń. Pracownicy zatrudnieni w tych spółkach zeznali podczas przesłuchania, że nie spotykali na terenie zakładu innych osób dokonujących napraw i przeglądów maszyn. Również Skarżąca nie potrafiła udzielić wyjaśnień w zakresie świadczonych usług na rzecz spółek. Nie potrafiła podać danych osobowych zatrudnionych przez nią pracowników, pomimo że zatrudniała w 2009 r. tylko cztery osoby, w tym jednocześnie tylko dwie. Stwierdziła, że nie wie czyją własnością były maszyny, które rzekomo naprawiali jej pracownicy. Nie dysponowała żadną dokumentacją dotyczącą usług naprawczych, nie przedstawiła umów z usługobiorcami. Należności od spółek wpłacane były na firmowy rachunek bankowy, a upoważnienie do tego rachunku mógł mieć również wujek Skarżącej.

7 Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył też, że przeciwko Skarżącej prowadzono postępowanie karne, w wyniku którego przedstawiono jej zarzuty, że poświadczając nieprawdę co do okoliczności wykonania usług bieżących napraw i przeglądów maszyn, w celu uzyskania korzyści majątkowej znacznej wartości wystawiła w 2009 r. 24 faktury VAT na sumę brutto 519 449,56 zł (suma netto - 425 778,32 zł). Skarżącej przedstawiono również zarzuty o to, że wzięła udział w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnienie przestępstw przeciwko obrotowi gospodarczemu, z zamiarem osiągnięcia korzyści majątkowej; przestępstwa polegały na wyrządzeniu szkody majątkowej w wielkich rozmiarach spółkom - rzekomym usługobiorcom Skarżącej, poprzez wyprowadzenie z nich środków finansowych; jako osoba uprawniona do wystawiania faktur VAT poświadczała w nich nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne; prowadząc działalność gospodarczą, wystawiała faktury VAT za usługi bieżących napraw i przeglądów maszyn, których w rzeczywistości nie realizowała.

8 W skierowanej do Sądu skardze Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.).

9 W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe ww. przepisów, wobec czego uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

10 Dokonując analizy przeprowadzonego postępowania w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy, obejmującego przebieg zdarzeń gospodarczych związanych ze świadczeniem przez Skarżącą usług naprawy i przeglądów maszyn na rzecz trzech spółek, nie sposób - zdaniem Sądu - polemizować z faktem, że organy podatkowe dokonały oceny zebranego materiału zgodnie z doświadczeniem życiowym i zasadami logicznego rozumowania.

11 Aprobując ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe Sąd podał, że spółki, które miały korzystać z usług Skarżącej, zatrudniały własnych pracowników odpowiedzialnych za bieżące naprawy i przeglądy maszyn i urządzeń, a ponadto pracownicy zatrudnieni w tych spółkach twierdzili, że na terenie zakładu nie widywali innych osób dokonujących napraw i przeglądów maszyn oraz co więcej, sama Skarżąca przesłuchana w trakcie postępowania prowadzonego przez CBŚ nie posiadała wiedzy na temat usług świadczonych w ramach prowadzonej działalności na rzecz spółek, jej rzekomych kontrahentów. Skarżąca nie dysponowała żadną dokumentacją dotyczącą usług naprawczych, nie pamiętała treści i nie przedstawiła umów z usługobiorcami.

12 W konsekwencji Sąd doszedł do wniosku, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż Skarżąca w 2009 r. prowadząc działalność gospodarczą wystawiła faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

13 Sąd stwierdził też, że organy podatkowe były uprawnione do skorzystania z materiałów zgromadzonych w trakcie postępowania karnego dotyczącego 2009 r., które podlegały ich samodzielnej ocenie. Dodał przy tym, że wbrew zarzutom Skarżącej, zaskarżona decyzja nie opiera się jedynie na materiałach zgromadzonych w postępowaniu karnym.

14 Sąd nie podzielił także zasadności zarzutu dotyczącego naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie, prawidłowo organ odwoławczy w postanowieniu z dnia 27 kwietnia 2015 r. uznał, że przedmiotem wniosków dowodowych Skarżącej są okoliczności, które nie mają znaczenia dla sprawy lub zostały już wystarczająco potwierdzone innymi dowodami.

15 W skardze kasacyjnej Skarżąca, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

16 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez niezasadne oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy administracji w toku postępowania przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 191 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, co przejawiło się w nieuprawnionym zaaprobowaniu tezy o fikcyjności usług świadczonych przez Skarżącą;

17 2) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez przedstawienie w zaskarżonym wyroku stanu faktycznego niezgodnego ze stanem rzeczywistym, ustalonego przez organ podatkowy bez wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, a nadto poprzez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów i argumentów Skarżącej zawartych w skardze;

18 3) art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 106 § 3 w zw. z art. 106 § 5 P.p.s.a., poprzez niedopełnienie obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego na podstawie akt sprawy oraz niezaliczenie w poczet materiału dowodowego protokołów rozpraw przed Sądem Okręgowym w T. II Wydział Karny w sprawie o sygn. akt [...], podczas gdy w sprawie istnieją dowody, co do których należy się wypowiedzieć.

19 Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, a ponadto o dopuszczenie, na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 13 i art. 193 P.p.s.a., dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci protokołu rozprawy przed Sądem Okręgowym w T. II Wydział Kamy z dnia 3 marca 2016 r., albowiem w jej ocenie, jest to konieczne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie.

20 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

21 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

22 Mając na uwadze sposób formułowania podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów wymaga zaakcentowania, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przy tym przez podstawy i wnioski. Zarówno art. 183 § 1, jak i art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a., nakładają na stronę wnoszącą skargę kasacyjną obowiązek zredagowania tego środka odwoławczego w sposób, który umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez Sąd pierwszej instancji rozważone czy ocenione. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 861/10 i cytowane tam orzecznictwo). Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Poczynienie powyższych uwag jest niezbędne, wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, które sprowadzają się do nieprawidłowego sformułowania zarzutów, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli kasacyjnej.

23 W świetle art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzut naruszenia przepisów postępowania musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić wpływ jego naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. W rozpatrywanej sprawie sformułowano w części wstępnej skargi kasacyjnej wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Sposób sformułowania tych zarzutów rozpatrywanej skargi kasacyjnej nie jest jednak prawidłowy. Zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania Skarżąca, wbrew wymogowi określonemu w art. 176 P.p.s.a., nie przedstawiła uzasadnienia zarzutów dotyczących rzekomego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a., w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej, a także art. 134 § 1 P.p.s.a. uzasadniając wyłącznie naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej, art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz art. 106 § 3 w zw. z art. 106 § 5 P.p.s.a., a także podejmując w uzasadnieniu jedynie polemikę z oceną stanu faktycznego przyjętą przez organy podatkowe, a zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji, jak również nie podała, w jaki sposób ewentualne naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie - zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - może stanowić skuteczną podstawę kasacyjną. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. To zaś nakłada na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania istnienia związku przyczynowego pomiędzy zarzucanym uchybieniem przepisom postępowania, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego. W konsekwencji stwierdzić należy, że takie powołanie w skardze kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a., w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 191 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej oraz art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 106 § 3 w zw. z art. 106 § 5 P.p.s.a., nie pozwala traktować jako prawidłowo skonstruowanej podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

24 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że dokonane przez organy podatkowe ustalenia stanu faktycznego znajdują pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym w aktach sprawy materiale dowodowym. W konsekwencji została dokonana przez organy podatkowe (oraz przyjęta przez Sąd pierwszej instancji) trafna ocena stanu faktycznego, której nie można zarzucić dowolności. Zarzuty skargi kasacyjnej, co już podkreślono, stanowią polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, zdając się przy tym abstrahować od argumentacji zawartej w uzasadnieniu wyroku, ale go skutecznie nie podważają. Wymaga podkreślenia, że zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepis ten statuuje dwie przesłanki decydujące o obowiązku przeprowadzenia dowodu na wniosek strony, a mianowicie, że okoliczności jakich dotyczy dowód są istotne dla sprawy, jak również, że nie wynikały z dotychczasowego materiału dowodowego. O tym, czy dowód ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, decyduje norma prawa materialnego determinująca zakres koniecznych dla jej zastosowania ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 2831/15). W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji w sposób dogłębny i prawidłowy ocenił postępowanie przed organami podatkowymi uznając, że te nie dopuściły się uchybień w analizowanym zakresie. Analiza obszernego materiału dowodowego pozwoliła na ustalenie, że brak było dowodów na to, by Skarżąca wykonała usługi, na które zostały wystawione zakwestionowane faktury VAT.

25 Pozbawiony podstaw jest także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Zarzut ten w zasadzie uchyla się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ww. przepis ma charakter formalny i określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku, a mianowicie zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. jako samodzielnej podstawy kasacyjnej może być skutecznie postawiony w dwóch sytuacjach, tj.: (a) gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i (b) gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania, zaś materialną podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09; wyrok NSA z dnia 16 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2208/11). Nie można zasadnie, na podstawie wyłącznie art. 141 § 4 P.p.s.a., tj. z pominięciem zarzutów wartościujących sądowe oceny konkretnych zastosowań procedury administracyjnej, kwestionować poszczególnych ustaleń i ocen, które składają się na stan faktyczny i prawny sprawy.

26 W rozpoznawanej sprawie zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku pozwala ustalić, jakimi przesłankami kierował się Sąd pierwszej instancji oddalając skargę Skarżącej na rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej.

27 W związku z zawartym w skardze kasacyjnej wnioskiem o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci protokołu rozprawy przed Sądem Okręgowym w T. II Wydział Kamy z dnia 3 marca 2016 r. należy stwierdzić, że w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, co do zasady, wyłączone jest stosowanie art. 106 § 3 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Wprawdzie w postępowaniu kasacyjnym, jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, na podstawie art. 193 P.p.s.a. stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, jednak nie oznacza to, że do tego postępowania stosuje się art. 106 § 3 P.p.s.a. Należy mieć na względzie, że "odpowiednie" stosowanie przepisów może polegać na zastosowaniu przepisu (lub jego części) wprost, z modyfikacją lub nawet na odmowie zastosowania (por. uchwała SN z dnia 18 grudnia 2001 r. sygn. akt III ZP 25/01). Mając na uwadze, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną do sądu decyzją administracyjną, (jeżeli zachodzi potrzeba dokonania takich ustaleń, sąd powinien uchylić decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić), wykluczyć należy, by Naczelny Sąd Administracyjny w ramach kontroli instancyjnej mógł podjąć się ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2016 r. sygn. akt II GSK 26/14).

28 Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.