Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2018 r., II FSK 145/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2018 r., II FSK 145/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 14 października 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 436/15 w sprawie ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 16 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 14 października 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 436/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę D. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 16 stycznia 2014 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

3 Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z 7 marca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. ustalił skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 233.960 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Organ pierwszej instancji stwierdził, że w kontrolowanym okresie podatnik poniósł wydatki w łącznej wysokości 835.824,91 zł, uzyskał przychody w wysokości 521.080,09 zł oraz posiadał środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych na dzień 1 stycznia 2007 r. w wysokości 4.696,33, zaś na dzień 31 grudnia 2007 r. w wysokości 1.897,81 zł. Organ ustalił niedobór środków w wysokości 311.946,30 zł (837.722,72 zł - 525.776,42 zł), od której to kwoty ustalono zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych.

4 Decyzją z dnia 16 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 7 marca 2013 r. i ustalił skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 31.930 zł. W pierwszej kolejności organ wyjaśnił, że poniesienie szeregu wydatków w związku z budową i wyposażeniem budynku mieszkalnego nie znajduje potwierdzenia w jakichkolwiek dowodach, stąd nie mogą one stanowić podstawy ustaleń w sprawie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie zasługują na uwzględnienie twierdzenia przedstawione w odwołaniu i piśmie podatnika, według których samodzielnie wykonał on roboty budowlane w swoim domu. Oceniono, że wyjaśnienia w przedmiotowym zakresie okazały się niewiarygodne, gołosłowne, jak i niezgodne z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej, podobnie jak organ pierwszej instancji, nie uwzględnił w źródłach finansowania wydatków środków w wysokości 50.000,00 euro, które strona miała otrzymać tytułem pożyczki udzielonej przez K. S., stwierdzając, że przedłożona do akt sprawy "umowa pożyczki" sporządzona została na potrzeby postępowania.

5 Organ odwoławczy nie uwzględnił też zarzutu nieustalenia przez organ pierwszej instancji, czy strona wykorzystywała w 2007 r. kredyt uzyskany na podstawie umowy zawartej w dniu 31 stycznia 2005 r. z Bankiem BPH S.A. O/B.. Podobnie nie uwzględniono żądania pomniejszenia wydatków w kwocie 9.000,00 zł wypłaconej tytułem zadośćuczynienia. Organ drugiej instancji uwzględnił natomiast wniosek o wyłączenie z wydatków kwoty 2.894,42 zł, tj. kwoty straty z kapitałów pieniężnych, wynikającej z zeznania PIT-38 za rok podatkowy 2007. Nie uwzględniono natomiast wniosku o pomniejszenie wydatków o kwotę 4.416.43 zł tytułem składek ZUS nieujętych w kosztach przedsiębiorstwa prowadzonego przez stronę. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że zmianie ulegną dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia w zakresie przychodów i wydatków strony dotyczące prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, co kolejno wyjaśniono. Następnie organ odniósł się do kwestii ustalenia wysokości wydatków skarżącego, przyjmując ostatecznie, że podatnik w 2007 r. poniósł wydatki w kwocie 599.041,55 zł.

6 W skardze skarżący zarzucił ww. decyzji Dyrektora Izby skarbowej w Olsztynie naruszenie prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.d.o.f." oraz naruszenie podstawowych zasad postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p.").

7 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

8 Wyrokiem z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 699/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uwzględnił skargę i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, stwierdzono, że zastosowanie w niniejszej sprawie niekonstytucyjnej normy prawnej zawartej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest niemożliwe.

9 Wyrokiem z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 596/15, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ww. wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. NSA stwierdził, że sąd administracyjny pierwszej instancji uchylił się w istocie od przeprowadzenia merytorycznej kontroli rozstrzygnięć organów podatkowych wydanych w sprawie, z zastosowaniem wzorca normatywnego zawartego w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., czym naruszył ten przepis, jak również uchybił art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP.

10 Zaskarżonym wyrokiem WSA w Olsztynie podkreślił, że na mocy art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) zwana dalej w skrócie "p.p.s.a.", ponownie rozpoznający sprawę sąd pierwszej instancji nie może dokonać odmiennej interpretacji przepisów niż interpretacja wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. Wskazano, że z wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny wynika nakaz stosowania, jako normatywnego wzorca kontroli zaskarżonej decyzji, przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., mimo że w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego orzeczono, iż przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, co wynika z orzeczenia w punkcie II wyroku o odroczeniu o 18 miesięcy terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu.

11 Zdaniem WSA, wbrew zarzutom skargi, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Oceniono, że materiał dowodowy zebrany został w sposób wyczerpujący i pozwalający na wyjaśnienie stanu faktycznego, w toku postępowania organy podatkowe przeprowadziły czynności dowodowe pozwalające na ustalenie poniesionych wydatków oraz źródeł ich pokrycia, zaś zebrany materiał dowodowy poddano na podstawie art. 191 O.p. ocenie, uwzględniając przy jej dokonywaniu zasady logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. W toku postępowania zapewniono też stronie czynny udział w każdym jego stadium, a przed wydaniem decyzji umożliwiono wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów. W zaskarżonej decyzji podano podstawy prawne rozstrzygnięcia, jak również wskazano dowody, na których oparto ustalenia oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności.

12 Zdaniem WSA, twierdzenia podatnika, który wskazał na szeroki zakres robót wykonanych osobiście, były gołosłowne a także sprzeczne z innymi dowodami zgromadzonymi w postępowaniu. Z przytoczonych zeznań świadków oraz pozyskanych przez organy faktur i wyjaśnień od niektórych kontrahentów co do rodzaju i okresu wykonywanych prac na budowie wynika bowiem, że niektóre roboty, wskazane jako wykonywane osobiście, w rzeczywistości były wykonywane przez zewnętrznych wykonawców. Jako nietrafny oceniono zarzut zawyżenia wydatków poprzez "doliczenie" kwoty 3.277,42 zł z tytułu faktycznie zapłaconych w 2007 r. składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Podobnie stwierdzono, że zupełnie pozbawiona racji jest argumentacja skargi odnośnie konieczności pomniejszenia wydatków o kwotę 9.000 zł (z tytułu zadośćuczynienia). Nadto, Sąd podzielił przedstawioną w decyzji analizę dowodów i konkluzję organów obu instancji, że skarżący nie uprawdopodobnił otrzymania pożyczki w wysokości 50.000 Euro, a pisemna umowa datowana na dzień 7 lutego 2007 r. zawarta w Paryżu została sporządzona na potrzeby prowadzonego postępowania.

13 W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku skarżący zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Olsztynie lub uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając:

14 • naruszenie przepisów prawa materialnego w ten sposób, że WSA w Olsztynie dokonując kontroli decyzji podatkowej nie dostrzegł, iż organy podatkowe zastosowały błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.;

15 • naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., w ten sposób, że Sąd wadliwie wykonał swój ustrojowy obowiązek kontroli decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem, wynikający z art. 1 i 2 ustawy oraz z art. 3 § 2 p.p.s.a.; zdaniem strony, Sąd naruszył także art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. poprzez przyjęcie stanu faktycznego, który organ ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, nadto, Sąd przyjął stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą procedurą zawartą w O.p., w szczególności pominął poświadczenia o udzieleniu pożyczki dokonane przez polskiego i francuskiego notariusza i nie uwzględnił zakresu robót wykonanych osobiście przez D. M.; dodatkowo, strona zarzuciła naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p.

16 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

17 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

18 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

19 Jak stanowi art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Kwalifikowane wymogi formalne skargi kasacyjnej, unormowane w art. 174 - art. 176 p.p.s.a, wiążą się z tym, że ten środek zaskarżenia nie tylko inicjuje postępowanie przed sądem administracyjnym drugiej instancji, ale także wyznacza jego merytoryczny zakres. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów.

20 Powyższe uwagi są konieczne, gdyż sposób sformułowania zarzutów w niniejszej sprawie ściśle wyznaczył zakres kontroli. Po pierwsze, ocenić należy zasadność zarzutu naruszenia prawa materialnego - w jego ogólnym wymiarze. Po drugie, rozpatrując zarzuty naruszenia przepisów postępowania kontroli poddać należy dwie kwestie: (1) to, czy zasadnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarżący nie uprawdopodobnił otrzymania pożyczki w wysokości 50.000 Euro oraz (2) to, czy zasadnie nie uwzględniono argumentacji skarżącego dotyczącej prac wykonywanych przez niego osobiście w domu. Inne kwestie oraz pozostałe ustalenia faktyczne nie były w skardze kasacyjnej kwestionowane, toteż NSA nie jest władny poddać je kontroli.

21 W pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutu naruszenia prawa materialnego. Stwierdzić trzeba, że sposób jego sformułowania uniemożliwia w istocie rzetelną kontrolę w tym zakresie. Zarzut ów nie został rozwinięty w jakikolwiek sposób w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, zaś jego treść zawarta w petitum tego środka odwoławczego jest nie tylko zdawkowa i nie tylko urąga obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia podstawy kasacyjnej, zawiera ona przede wszystkim niespójności w przyjętym schemacie argumentacyjnym. W pierwszej części tego zarzutu pełnomocnik wskazał na przepisy stanowiące podstawę ustalenia mu przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Dalej przytoczył rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego podjęte w sprawie o sygn. akt P 49/13, wyjaśniając krótko jego treść, by kolejno skonkludować: "To spowodowało, iż organy podatkowe nie uwzględniły otrzymanej pożyczki w kwocie 50.000,- Euro od K. S. i nie uwzględniły zakresu robót wykonanych osobiście przez D. M.".

22 Stwierdzić należy, że z powyższego nie sposób wywieść jaki jest związek między treścią orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego a nieuwzględnieniem ww. twierdzeń podatnika. Nie wiadomo, gdzie pełnomocnik dopatruje się wpływu treści ww. wyroku na naruszenia prawa materialnego w postaci niewuzględnienia kwot wynikających z pożyczki oraz robót wykonywanych osobiście. Abstrakcyjne przytoczenie treści rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego musi zostać powiązane z konkretnymi okolicznościami sprawy w sposób pozwalający uchwycić związek między nimi. Temu wymogowi pełnomocnik nie sprostał. Dodać można, że nie wskazano też w jaki inny sposób miałoby dojść do naruszenia wspomnianych przepisów prawa materialnego. Mając to na uwadze NSA przypomina, jak wyżej wyjaśniano, że nie jest władny domyślać się treści zarzutów za autora skargi kasacyjnej.

23 Dodać do tego należy, mając na uwadze treść zaskarżonego wyroku, że rozważania natury ogólnej, dotyczące znaczenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, zostały w niniejszej sprawie podatkowej podatnika podjęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 596/15, którym związany był Sąd pierwszej instancji. NSA wyjaśnił w nim wpływ ww. rozstrzygnięcia na możność prowadzenia postępowania na podstawie art. 20 ust. u.p.d.o.f., tj. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, za 2007 r. WSA również podjął tę kwestię w zaskarżonym orzeczeniu, powołując kluczowy w tym kontekście art. 190 p.p.s.a. (stanowiący o związaniu wykładnią dokonaną w sprawie przez NSA). W skardze kasacyjnej nie postawiono natomiast zarzutu naruszenia tego przepisu, więcej, strona nie podejmuje polemiki odnoszącej się do przedmiotowego związania. Stąd podsumować należy, że nie sposób uwzględnić przedmiotowy zarzut naruszenia prawa materialnego.

24 Z zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego wynika, że pełnomocnik podważa w nim dwie kwestie, stanowiące wynik działań organów, kolejno zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji. Po pierwsze, kwestię pożyczki, po drugie, kwestię robót wykonywanych osobiście.

25 Odnosząc się do okoliczności towarzyszących twierdzeniom o otrzymaniu przez podatnika pożyczki w 2007 r. od K. S. stwierdzić należy, że przedstawiona w tym zakresie argumentacja stanowi powielenie treści dotychczas podnoszonych przez stronę i nie tylko nie wnosi nic nowego do sprawy, ale i nie nawiązuje ona do stanowiska przedstawionego w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji. Tak np. pisze pełnomocnik w skardze kasacyjnej, że okoliczność udzielenia pożyczki potwierdzają oświadczania K. S. poświadczone przez notariusza polskiego i francuskiego, gdy WSA w Olsztynie wyraźnie stwierdził, iż wbrew twierdzeniu skargi, umowa nie była poświadczona przez francuskiego notariusza, zaś z niewiadomych przyczyn (skoro została zawarta w języku polskim) zaopatrzona w pieczęć tłumacza przysięgłego, którego biuro znajduje się w Paryżu. Pełnomocnik w ogóle do tej okoliczności nie odnosi się. Niezasadne jest twierdzenie o "niedokonaniu żadnych czynności i nieprzeprowadzeniu dowodów mających na celu dokładne określenie, czy istotnie pożyczka została przez K. S. udzielona". Celem ustalenia tej okoliczności organ podatkowy kontaktował się m.in. z francuską administracją podatkową, która nie potwierdziła faktu istnienia pożyczki. Pozbawiona znaczenia jest argumentacja dotycząca sytuacji finansowej K. S. - pełnomocnik konsekwentnie próbuje wykazać, że jego sytuacja finansowa była dobra i był zdolny udzielić pożyczki, gdy kwestia ta nie była kwestionowana przez Sąd pierwszej instancji. WSA w Olsztynie wyjaśnił nawet, iż "podziela też stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że podnoszona okoliczność, iż K. S. uzyskiwał we Francji dochody w wysokości umożliwiającej przekazanie środków tytułem pożyczki, nie może sama przez się świadczyć o udzieleniu pożyczki. Dobra sytuacja majątkowa osoby wskazywanej w postępowaniu jako pożyczkodawca nie stanowi bowiem dowodu potwierdzającego transfer jakichkolwiek środków pieniężnych pomiędzy pożyczkobiorcą i pożyczkodawcą". Argumentując, że K. S. był zdolny udzielić pożyczki pełnomocnik dowodzi więc kwestii, która nie była w sprawie sporna.

26 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zasadnie Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organów co do nieuprawdopodobnienia faktu otrzymania pożyczki.

27 Można w tym miejscu poczynić jeszcze uwagi natury ogólnej, które kolejno odnieść trzeba także do kwestii robót podejmowanych - wg stanowiska strony - osobiście przez podatnika. Otóż specyfika postępowania dotyczącego przychodów ze źródeł nieujawnionych polega na tym, że organy podatkowe dowodzą w nim istnienia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, zaś podatnik powinien wskazać dochody jako źródła pokrycia swoich wydatków i zgromadzonego mienia (wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3462/15, dostępny, podobnie jak inne orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl). Ciężar dowodu jest rozłożony pomiędzy stronę i organ podatkowy w tym sensie, że obowiązkiem podatnika jest wskazanie i co najmniej uprawdopodobnienie podnoszonych przez niego okoliczności faktycznych, związanych ze zgromadzonym mieniem, przychodami i kosztami utrzymania, a obowiązkiem organu jest rzetelne i wyczerpujące zbadanie okoliczności wskazanych przez podatnika, celem stwierdzenia, czy zaistniała nadwyżka wydatków w roku podatkowym i wartości zgromadzonego w tym roku mienia nad przychodem z roku podatkowego oraz mieniem zgromadzonym w latach poprzednich. W interesie podatnika jest bowiem przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku, gdyż z takiego faktu wyprowadza on dla siebie korzystne skutki prawne (zob. wyroki NSA: z dnia 9 listopada 2011 r., II FSK 1979/10; z dnia 21 września 2012 r., II FSK 208/11). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrócono również uwagę, że nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów istotnych dla sprawy, jeżeli nie dostarcza ich sam podatnik (zob. wyrok NSA z dnia 14 września 2010 r., II FSK 792/09).

28 Z powyższego wywieść trzeba, że skarżący powołując się na okoliczność uzyskania pożyczki w niemałej kwocie musi zadbać o odpowiednie uprawdopodobnienie tego faktu. W innym przypadku postępowanie w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów mogłoby być paraliżowane zgłaszaniem kolejnych okoliczności, które byłyby popierane w bardzo ogólny oraz nieprzekonywający sposób. Mając na uwadze uzasadnienie skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że oczywiście ma rację pełnomocnik, iż fakt późniejszego zgłoszenia pożyczki sam w sobie nie świadczy o jej nieudzieleniu, jednak to nie ta okoliczność przesądzała o braku daniu wiary twierdzeniom podatnika w tym zakresie - na stwierdzenie to złożył się szereg kwestii i ogólna ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

29 Jak już zauważono, powyższe uwagi natury ogólnej, dotyczące kwestii dowodowych w postępowaniach z zakresu tzw. "nieujawnionych źródeł przychodu", należy odnieść do stanowiska podatnika co do wskazywania przezeń na fakt osobistego wykonywania prac przy okazji budowy domu. Kwestię tę dokładnie wyjaśnił Sąd pierwszej instancji, zaś pełnomocnik w skardze kasacyjnej ponownie powiela bardzo ogólnie przedstawione w sprawie stanowisko mające ustaleniom organów w tym zakresie przeczyć. Przypomnieć można, iż z zeznań świadków nie wynikało, że skarżący takich prac się podjął, więcej, co do części z prac, które wskazywał on jako osobiście wykonane, ustalono, że w rzeczywistości były wykonywane przez zewnętrznych wykonawców. Podejmowana w skardze kasacyjnej próba podważania zeznań świadków jest natomiast o tyle nieistotna, że nie było w istocie między organami a stroną sporu co do tego, czy R. O. oraz J. M. mogli dysponować pełną wiedzą co do tego, czy skarżący wykonał sporne prace czy też nie. Ich zeznania potwierdzają jednak, że w zakresie posiadanej przez nich wiedzy na temat prac podejmowanych u skarżącego, on osobiście żadnych robót nie wykonywał. Nadto, zeznania te mają charakter dowodu tylko wspierającego podstawowe ustalenie w sprawie (które nie było kwestionowane w skardze kasacyjnej): że podatnik w istocie wskazywał na prace, które wg biegłego wykonane były w innych latach; a tym samym, że nie sposób odnosić je do kwot składających się na ustalenie wydatków w 2007 r. Mając na uwadze powyższe, nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem, że sporne prace wykonał osobiście skarżący w kontrolowanym roku podatkowym.

30 Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

31 -----------------------

32 4