Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2012 r., II FSK 1443/10

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2012 r., II FSK 1443/10

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 9 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 28/10 w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 16 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od P. Sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) zarządza zwrot kwoty 150 (sto pięćdziesiąt) złotych na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. uiszczonej tytułem nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 9 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 28/10, w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w B., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 16 listopada 2009 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania.

3 W uzasadnieniu orzeczenia podano, że decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 10 czerwca 2009 r. określono spółce wysokość straty za 2006 r. Przedmiotową decyzję doręczono spółce w dniu 26 czerwca 2009 r. w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Termin do zaskarżenia powołanej decyzji upływał zatem w dniu 10 lipca 2009 r. W dniu 9 września 2009 r. skarżąca nadała w placówce pocztowej przesyłkę zawierającą odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu.

4 W dniu 16 listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. wydał dwa postanowienia: pierwsze - odmawiające przywrócenia terminu do zaskarżenia decyzji i drugie - stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

5 W skardze do sądu administracyjnego spółka domagała się uchylenia postanowienia w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania, zarzucając naruszenie art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca spółka wywodziła, że T. G. (jedyny przedstawiciel spółki) powziął wiadomość o decyzji organu podatkowego dopiero w dniu 2 września 2009 r., po swoim powrocie z Chin, gdzie przebywał w czasie, gdy została mu wysłana przedmiotowa decyzja z dnia 10 czerwca 2009 r.

6 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

7 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w motywach rozstrzygnięcia podniósł, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, a więc w sytuacji, gdy spółka, składając wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania, wnosi także odwołanie, a organ podatkowy w wydanym postanowieniu w przedmiocie tego wniosku przyjmuje, iż nastąpiło uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, wyłączona zostaje możliwość wydania odrębnego postanowienia stwierdzającego to uchybienie na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

8 Sąd pierwszej instancji wskazał, że wydanie zaskarżonego postanowienia należało uznać za zbędne, bowiem już samo postanowienie odmawiające spółce przywrócenia terminu do wniesienia odwołania stwierdzało, że został uchybiony termin do wniesienia odwołania. Tym samym nie zachodziła konieczność powtórnego stwierdzenia tejże okoliczności w osobnym postanowieniu opartym o art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który w sprawie nie miał już zastosowania.

9 W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

10 Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, z uwagi na jego niewłaściwe zastosowanie poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia i przyjęcie, że art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie miał w sprawie zastosowania.

11 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że treść art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej obliguje organ odwoławczy do wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania i nie daje podstaw do wyłączenia jego stosowania w przypadkach wskazanych przez Sąd pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w B. argumentował, że postanowienie wydane na podstawie art. 163 § 2 Ordynacji podatkowej jest wprawdzie ostateczne, ale kończy ono postępowanie w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, a zatem jego przedmiot jest inny niż postanowienia wydanego w oparciu o art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

12 Na poparcie prezentowanego stanowiska autor skargi kasacyjnej przywołał stosowne orzeczenia sądów administracyjnych - wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2008 r., sygn. akt I OSK 129/08, z dnia 14 marca 2007 r., sygn. akt I FSK 534/06 i z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt I FSK 854/08 oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Go 882/08 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 września 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 634/09.

13 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

14 Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy.

15 Istota sporu zaistniałego na gruncie rozpatrywanej sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy w razie wydania postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania (art. 163 § 2 Ordynacji podatkowej), konieczne jest również wydanie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

16 Zgodnie z powołanym przepisem "organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia (...) uchybienie terminowi do wniesienia odwołania (...)". W analizowanym przypadku przede wszystkim zwrócić uwagę należy na kategoryczne sformułowanie cytowanego unormowania. Ustawodawca przesądził bowiem jednoznacznie o obowiązku stwierdzenia opóźnienia we wniesieniu odwołania poprzez wydanie stosownego postanowienia, nie pozostawiając organowi swobody wyboru co do możliwości podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiotowym zakresie. Jeżeli zatem odwołanie zostało złożone po upływie ustawowego terminu, organ odwoławczy jest obowiązany podjąć działania przewidziane przez przepisy prawa, to jest w art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i wydać postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

17 Bez znaczenia dla nałożonego na organ odwoławczy obowiązku pozostaje zaś fakt, że jednocześnie podejmowane jest rozstrzygnięcie w przedmiocie wniosku o przywrócenie terminu. Mimo że postanowienie odmawiające przywrócenia terminu zakłada ze swej istoty opóźnienie w dokonaniu czynności procesowej, to – w świetle obowiązujących regulacji prawnych - nie można uznać, że zastępuje ono postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Jak trafnie podkreślano w skardze kasacyjnej, art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw do wyłączenia jego stosowania w przypadku opisanym w zaskarżonym wyroku. Ponadto postanowienie wydane na podstawie art. 163 § 2 Ordynacji podatkowej przesądza o przywróceniu terminu do wniesienia odwołania. Przedmiot tego postanowienia jest zatem inny niż rozstrzygnięcia wydanego w oparciu art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

18 Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tym samym stanowiska wyrażonego w powołanych w zaskarżonym wyroku orzeczeniach Sądu kasacyjnego: z dnia 15 czerwca 2007 r., sygn. akt I GSK 1221/06 oraz z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt I OSK 1490/07. Sąd pierwszej instancji odwołując się do wskazanych rozstrzygnięć całkowicie pominął – podzielane przez skład orzekający w niniejszej sprawie –odmienne, dominujące w judykaturze stanowisko - por. m. in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1785/09 (opublik. LEX nr 992218), z dnia 13 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 214/10 (opublik. LEX nr 951795) oraz z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt I FSK 854/08 (opublik. LEX nr 537058).

19 W świetle przedstawionych ustaleń należało uwzględnić podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że ostatnio powołany przepis nie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie. Skoro bowiem odwołanie wniesione przez skarżącą spółkę było spóźnione, a organ odwoławczy odmówił przywrócenia terminu do zaskarżenia decyzji podatkowej, to obowiązkiem Dyrektora Izby Skarbowej w B. było wydanie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

20 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1, art. 203 pkt 2 oraz art. 225 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.