Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2010 r., II FSK 1441/08

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2010 r., II FSK 1441/08

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie NSA Krystyna Nowak, Anna Maria Świderska (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 29 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Ke 57/08 w sprawie ze skargi T. Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 16 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej od podatku rolnego za 2007 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 29 maja 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę T. Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej.

3 W toku postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe ustalono następujący stan sprawy, który został przyjęty przez sąd za postawę rozstrzygnięcia.

4 Podaniem z dnia 19 maja 2007r. T. Z. zwrócił się do Burmistrza Miasta i Gminy C. o umorzenie II i III raty podatku rolnego za 2007r. w kwocie 94 zł., wskazując, że jest inwalidą I grupy. Decyzją z dnia 8 listopada 2007r. Burmistrz Miasta i Gminy C. odmówił podatnikowi udzielenia ulgi w uregulowaniu należności.

5 Na skutek odwołania wniesionego przez stronę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia 16 stycznia 2008r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z art. 67 a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej "O.p." sprawy o umorzenie zaległości podatkowych są rozstrzygane na zasadzie uznania administracyjnego. Oznacza to, że nawet w przypadku zaistnienia ważnego interesu podatnika bądź interesu publicznego, organ podatkowy może umorzyć zaległość podatkową, ale nie jest zobowiązany do jej umorzenia. W ocenie organu odwoławczego decyzja organu pierwszej instancji nie narusza prawa. Przed podjęciem zaskarżonej decyzji organ przeprowadził postępowanie wyjaśniające w odpowiednim zakresie, zebrał wyczerpujący materiał dowodowy i dokonał jego należytej oceny nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów. Z protokołu o stanie majątkowym wnioskodawcy wynika, że T. Z. jest właścicielem gospodarstwa rolnego o powierzchni 3,02 ha, posiada czteroizbowy drewniany budynek mieszkalny kryty eternitem oraz stodołę i oborę częściowo odbudowane po pożarze. Mieszkanie jest umeblowane i wyposażone w podstawowy sprzęt codziennego użytku. W 2007 r. gospodarstwa rolnego podatnik nie uprawiał, nie posiada inwentarza żywego ani maszyn rolniczych. Posiada natomiast samochód osobowy marki Volkswagen Golf- rok produkcji 1986. Utrzymuje się z emerytury w wysokości 1034,42 zł brutto oraz zasiłku pielęgnacyjnego otrzymywanego z Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej w C. w kwocie 150 zł miesięcznie.

6 Powyższe okoliczności, zdaniem SKO w K., uprawniały organ pierwszej nstancji do stwierdzenia, że po stronie podatnika nie zaistniał ważny interes, ani też interes publiczny, uzasadniający umorzenie zaległości podatkowej z tytułu II i III raty podatku rolnego za 2007r.

7 Na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. T. Z. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Ze skargi tej wynika, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem organu. Skarżący podniósł, że nie został wezwany na posiedzenie organu. Ponadto zakwestionował ustalenia dotyczące liczby izb w jego domu, wyjaśnił, że znajdują się tam kuchnia, jedna izba, natomiast dwie pozostałe izby są niewykończone. W domu brakuje podstawowych mebli, nie ma ogrzewania, ponadto przecieka dach. Wskazał także, że sam choruje na astmę, jest po zawale serca oraz po operacji dwóch stawów kolanowych oraz stawu biodrowego, oczekuje na następne operacje. Brakuje mu środków na leki i na rehabilitację. Kilka lat temu spaleniu uległy budynki gospodarcze, które nie zostały odbudowane. Dwa lata temu była susza, po której skarżącemu nie przysługiwało odszkodowanie.

8 W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

9 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uznał, że skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia sąd I instancji wskazał, że zakres sądowej kontroli decyzji o charakterze uznaniowym jest zawężony do kryterium zgodności z prawem, natomiast kontroli nie podlegają kryteria słuszności czy celowości. Sąd zatem nie jest uprawniony do zastępowania organów podatkowych w działaniu przez ocenę celowości ich decyzji. W rozpatrywanej sprawie sąd uznał, że organy podatkowe zbadały wszechstronnie sprawę, w oparciu o należycie zgromadzony materiał dowodowy oraz dokonały odpowiadającej wymogom prawnym oceny materiału dowodowego. Z dokonanych ustaleń wynikało, że skarżący mieszka w domu drewnianym, w którym zajmuje dwie z czterech izb, pozostałe izby są niewykończone. Budynek wymaga remontu, jest wyposażony w podstawowe sprzęty. Wnioskodawca posiada grunty orne o powierzchni 3,02 ha, które w 2007r. nie były uprawiane. Nie posiada żywego inwentarza. W skład majątku wchodzi samochód osobowy z 1986r. Wnioskodawca utrzymuje się z emerytury w wysokości 1034,42 zł brutto oraz zasiłku pielęgnacyjnego otrzymywanego z MGOPS w C. Z materiału wynika ponadto, że strona świadczy alimenty na córkę, po potrąceniu których otrzymuje świadczenie w kwocie 622,33 zł netto.

10 Powyższe okoliczności zostały w całości uwzględnione przez organy podatkowe. Mimo przedstawionej przez wnioskodawcę trudnej sytuacji materialnej oraz zdrowotnej organy podatkowe uznały, że sytuacja podatnika, otrzymującego stały dochód w postaci emerytury plus zasiłek pielęgnacyjny z Miejsko-Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w C., umożliwia zapłacenie mu zaległości podatkowej. Podkreślono, że w 2006r. T. Z. uzyskał dochód ze sprzedaży gruntów rolnych o powierzchni 1,51 ha. Po uwzględnieniu całokształtu okoliczności sprawy organy doszły do przekonania, że sytuacja finansowa podatnika nie uzasadnia umorzenia zaległości. Jednocześnie wskazały, że w rozpatrywanej spawie nie zaistniał po stronie podatnika ważny interes prywatny ani interes publiczny uzasadniający umorzenie zaległości z tytułu II i III raty podatku rolnego. Zdaniem sądu ocena powyższych okoliczności, dokonana przez organy podatkowe w aspekcie przyznania ulgi podatkowej (umorzenia), nie wykracza poza granice przyznanego organom uznania administracyjnego i nie nosi cech dowolności.

11 Od wyroku tego skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł podatnik. Zaskarżając wyrok w całości zarzucił rozstrzygnięciu naruszenie przepisów postępowania: tj. art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (DZ. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), polegające na nie dostrzeżeniu przez sąd, iż organ odwoławczy naruszył normę art. 123 O. p. z powodu nie dopuszczenia skarżącego do udziału w posiedzeniu poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji, mimo, iż skarżący wnosił o wezwanie go na termin posiedzenia celem przedstawienia kolejnych dowodów. Uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem uwzględnienie wniosku skarżącego o dopuszczenie do udziału w posiedzeniu mogło wpłynąć na rozstrzygnięcie w oparciu o tak poszerzony materiał dowodowy. W konkluzji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zmianę orzeczenia przez uwzględnienie skargi ewentualnie o jego chylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach do ponownego rozpoznania, oraz zasądzenie kosztów postępowania .

12 W uzasadnieniu swego stanowiska skarżący podniósł, iż sąd nie zauważył i nie wziął pod uwagę, iż Samorządowe Kolegium Odwoławcze, mimo pisemnego wniosku skarżącego nie dopuściło go do udziału w posiedzeniu i uniemożliwiło przedstawienia dowodów, wydając zaskarżoną decyzję na posiedzeniu niejawnym. Powyższe doprowadziło do naruszenia przez SKO art. 123 O. p., według którego organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Podkreślił, że nie dostrzeżenie przez sąd naruszenia prawa jest również jego naruszeniem. Świadczy ono o zaniechaniu realizacji, a co najmniej o niewłaściwej realizacji funkcji kontrolnej sądu.

13 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

14 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu.

15 Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. A zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przepis ten nakłada na autora skargi kasacyjnej obowiązek wskazania konkretnych, naruszonych przez sąd I instancji przepisów prawa materialnego i procesowego oraz ich uzasadnienia.

16 W rozstrzyganej sprawie jako jedyny zarzut skargi kasacyjnej sformułowany w oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podniesiony został zarzut naruszenia art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na nie dostrzeżeniu przez sąd, iż organ odwoławczy naruszył normę art. 123 O. p. z powodu nie dopuszczenia skarżącego do udziału w posiedzeniu poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji, mimo, iż skarżący wnosił o wezwanie go na termin posiedzenia celem przedstawienia kolejnych dowodów. Uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem uwzględnienie wniosku skarżącego o dopuszczenie do udziału w posiedzeniu mogło wpłynąć na rozstrzygnięcie w oparciu o tak poszerzony materiał dowodowy. Zarzut powyższy został nieprawidłowo skonstruowany, a tym samym nie mógł odnieść spodziewanego przez autora skargi kasacyjnej skutku, chociażby z tego względu, że zarówno w przypadku art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych jak i art. 123 O.p. skarżący nie wskazał, którego z paragrafów powołanych przepisów dotyczy wytknięte sądowi uchybienie, co powoduje, iż zarzut ten nie może stanowić prawidłowego określenia podstawy skargi kasacyjnej. Stosownie zaś do powołanego art. 183 § 1 p.p.s.a. sąd kasacyjny nie jest uprawniony do precyzowania sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów.

17 Niezależnie od powyższego zauważyć trzeba, że wykorzystana w sprawie podstawa kasacyjna określona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nakłada na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązki natury formalnej. Mianowicie obliguje go do wskazania naruszonych przepisów procedury sądowoadministracyjnej, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia oraz wykazania, że mogło one mieć wpływ na wynik sprawy (por.: wyrok NSA z dnia 01.06.2004 r., sygn. GSK 73/04, Mon. Praw. z 2004 r., nr 14, str. 632). Przyjąć zatem należy, że dla skuteczności zarzutów zgłaszanych w ramach tej podstawy kasacyjnej nie jest wystarczające samo "wskazanie", jakie przepisy procedury sądowoadministracyjnej zostały zdaniem autora skargi kasacyjnej naruszone. Koniecznym jest wykazanie chociażby hipotetycznego, ale istotnego wpływu tych uchybień na poprawność rozstrzygnięcia (por.: wyrok NSA z dnia 05.12.2006 r., sygn. I FSK 264/06, System Informacji prawniczej LEX - Lex nr 262751). Wymaganiom tym wnoszący skargę kasacyjną nie sprostał. Stawiając zarzut pozbawienia możliwości czynnego udziału w sprawie poprzez uniemożliwienie udziału w posiedzeniu SKO i zaprezentowaniu nowych dowodów skarżący nie wskazał jakie dowody pragnął przedstawić i wykazaniu jakich okoliczności miały one posłużyć. Skarżący nie uprawdopodobnił istnienia potencjalnego związku przyczynowego między wskazywanymi uchybieniami, a wynikiem postępowania, brak jest również uprawdopodobnienia, że wskazane naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na kształt zaskarżonego orzeczenia. Jedynym odniesieniem się skarżącego do tej kwestii jest określenie iż "uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem uwzględnienie wniosku skarżącego o dopuszczenie do udziału w posiedzeniu mogło wpłynąć na rozstrzygnięcie w oparciu o tak poszerzony materiał dowodowy". Wskazać należy, że organy podatkowe zastosowały się do wymogu określonego w art. 200 § 1 O. p. i wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Podstawowy obowiązek służący realizacji zasady zapewnienia stronom czynnego udziału w postępowaniu został więc wykonany. Skarżący mimo pouczenia nie przedstawił nowych dowodów. W tym miejscu wskazać jeszcze wypada, że zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. Nr 122, poz. 593 ze zm.) orzeczenia kolegium zapadają po przeprowadzeniu rozprawy lub na posiedzeniu niejawnym. Żaden przepis szczególny ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych nie określa sytuacji, w której kolegium byłoby zobowiązane do wyznaczenia rozprawy, w której miałby oczywiście prawo wziąć udział skarżący. Uznać należy zatem, że znajduje w tej sytuacji zastosowanie przepis art. 200a § 1 pkt 2 O. p. który nakłada na organ odwoławczy obowiązek przeprowadzenia rozprawy na wniosek strony, zarzutu jego naruszenia brak jednak w rozpoznawanej skardze kasacyjnej, a Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do przepisu art. 183 p.p.s.a. jest związany jej granicami.

18 Przywołany jako naruszony przepis procedury sądowoadministracyjne art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle tej regulacji nie ulega wątpliwości, że obowiązkiem Sądu I instancji jest dokonanie wszechstronnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji podatkowej bez względu na treść skargi, powołaną w niej postawę prawną i jej uzasadnienie a także zawarte w niej zarzuty i wnioski. I takiej właśnie kontroli decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. dokonał sąd I instancji. Fakt ten potwierdza w szczególności konfrontacja pisemnych motywów skarżonego wyroku z materiałami sprawy. W tej sytuacji nie można zasadnie twierdzić, że Sąd I instancji nie wywiązał się prawidłowo z obowiązków jakie wynikaj dla niego z art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Poza tym dowodząc, że sąd I instancji w sposób nieuprawniony pominął uchybienia procesowe organów podatkowych wnoszący skargę kasacyjną powinien był wykazać, że uchybienia te dawałyby podstawę do wznowienia postępowania podatkowego bądź też miały istotny wpływ na wynik sprawy. Tego wymaga bowiem od niego przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) p.p.s.a. Tymczasem uzasadnienie skargi kasacyjnej kwestii tych praktycznie nie porusza, co samo w sobie jest wadą. Jak już zostało wskazane powyżej, w przypadku powoływania się na uchybienia procesowe nie wystarcza samo wskazanie regulacji, które zostały naruszone. Koniecznym jest, aby działaniu takiemu towarzyszyło wyjaśnienie na czym polegało zarzucane naruszenie prawa procesowego oraz wykazanie wpływu tegoż naruszenia na wynik sprawy. Argumentacja zaprezentowana w przedmiotowej skardze stanowi zwykłą polemikę ze stanowiskiem sądu I instancji. W ten sposób zaś niczego nowego do sprawy nie wnosi, a przez to nie daje podstaw do uwzględnienia żądań skargi.

19 Przywołany w skardze kasacyjnej art. 123 O. p. statuuje zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu będącą jedną z zasad ogólnych postępowania podatkowego. W tym miejscu wskazać należy, że zasady ogólne to najważniejsze reguły, które stanowią wytyczne działania dla organów podatkowych. Nie wprowadzają one nowych, samoistnych instytucji, lecz są normami, które mają być realizowane przez istniejące instytucje prawa podatkowego skonkretyzowane w dalszych przepisach tego postępowania. W orzecznictwie NSA prezentowany jest pogląd podzielany przez sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą, zgodnie z którym naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego następuje w efekcie naruszenia norm z których wynikają dla organów podatkowych konkretne prawa i obowiązki (por. wyrok NSA z dnia 16.11.2006 roku, sygn. akt II FSK 1419 / 05, Lex 263875, wyrok NSA z 26 maja 2009 roku, sygn. akt II FSK 265/09 www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem sądu powołanie przez autora skargi kasacyjnej przepisu art. 123 O.p. (bez wskazania paragrafu) w powiązaniu z przepisem procedury sądowoadministracyjnej, jest zarzutem zbyt ogólnikowym, aby mógł on zostać poddany merytorycznej ocenie sądu odwoławczego. Skarżący winien podnieść zarzut naruszenia konkretnych przepisów Działu IV Rozdziału 11, 11 a O. p., a następnie wywieść, iż w efekcie ich naruszenia doszło do uchybienia generalnej zasadzie określonej w art. 123 O.p. Zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu nie może być skuteczny, o ile nie zostaną wskazane konkretne przepisy procedury podatkowej, których naruszenia nie dostrzegł sąd I instancji. W kontrolowanej sprawie przepisem takim mógł być np.: art. 200a O.p. regulujący rozprawę jako formę postępowania wyjaśniającego w postępowaniu odwoławczym jednak wskazanego przepisu brak jest w podstawach zaskarżenia kontrolowanej skargi Przypomnieć należy, iż w postępowaniu kasacyjnym obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej / art. 183 p.p.s.a. /.Oznacza to, że sąd odwoławczy jest zobowiązany i uprawniony do oceny, czy zaskarżone orzeczenie zapadło z naruszeniem wskazanych w podstawie kasacyjnej przepisów. Nie jest natomiast władny oceniać, czy wojewódzki sąd administracyjny nie naruszył przepisów w skardze kasacyjnej wprost niewskazanych. Zasada ta zakazuje też sądowi kasacyjnemu zastępowania strony przy kwalifikowaniu podniesionych w skardze kasacyjnych uchybień. Naczelny Sąd Administracyjny bada jedynie, czy naruszono przepisy wprost wskazane w podstawie kasacyjnej i to w sposób określony w jej uzasadnieniu.

20 Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.

21 Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekł o przyznaniu pełnomocnikowi z urzędu - adwokat M. P., wynagrodzenia na zasadzie prawa pomocy, gdyż przepisy art. 209 i 210 p.p.s.a. mają zastosowanie tylko do kosztów postępowania między stronami. Natomiast wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu należne do Skarbu Państwa za wykonaną pomoc prawną, (art. 250 p.p.s.a.), przyznawane jest przez wojewódzki sąd administracyjny w postępowaniu określonym w przepisach art. 258 – 261 p.p.s.a.