Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2016 r., II FSK 1438/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2016 r., II FSK 1438/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. W., R. W. - wspólników spółki cywilnej W. [...] s.c. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 738/13 w sprawie ze skargi H. W., R. W. - wspólników spółki cywilnej W. [...] s.c. z siedzibą w Z. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 2 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 2 kwietnia 2013 r. nr [...], 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz H. W., R. W. - wspólników spółki cywilnej W. [...] s.c. z siedzibą w Z. kwotę 797 (słownie: siedemset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 8 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 738/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę H. W., R. W. – wspólników spółki cywilnej [...] s.c. z siedzibą w Z. (dalej "strona", "skarżący") na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 2 kwietnia 2013 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania od decyzji Prezydenta Miasta Z. z dnia 26 czerwca 2012 r. określającej spółce cywilnej W. [...] z siedzibą w Z. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r.

3 2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 26 czerwca 2012 r. Prezydent Miasta Z. określił spółce cywilnej W. [...] z siedzibą w Z. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie 17 900 zł.

4 Pismem z dnia 10 lipca 2012 r. H. W., R. W. oraz E. W. wnieśli odwołanie od wskazanej decyzji Prezydenta Miasta Z. z dnia 26 czerwca 2012 r. W uzasadnieniu tego odwołania podniesiono, że z uwagi na brak podmiotowości prawnej to nie spółka cywilna, lecz jej wspólnicy są podatnikami podatku od nieruchomości, a spółka nie mogła wejść w posiadanie przedmiotów opodatkowania. Ponadto skarżący wskazali, że objęta opodatkowaniem nieruchomość pozostawała w złym stanie technicznym, trwale uniemożliwiającym wykorzystanie jej do prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżący zaprzeczyli temu, że nieruchomość była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej.

5 Postanowieniem z dnia 2 kwietnia 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 133 § 1, art. 115 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) stwierdziło niedopuszczalność odwołania z dnia 10 lipca 2012 r. Jak wskazano w uzasadnieniu postanowienia, Miasto Z. zawarło z [...] s.c. umowę najmu mającą za przedmiot nieruchomość oznaczoną jako działka 5097/145 o powierzchni 5346 m2 zabudowaną budynkiem o powierzchni użytkowej 774 m2. Spółka w latach 2004 – 2009 składała do Prezydenta Miasta Z. deklaracje na podatek od nieruchomości. Do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w latach 2007 – 2009 zgłoszono 774 m2 powierzchni budynków pozostałych oraz 5346 m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dalej Kolegium przywołało art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym odwołanie od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie. Jeżeli podmiot wnoszący odwołanie nie jest stroną postępowania podatkowego bądź nie działa jako pełnomocnik strony (po złożeniu w aktach sprawy pełnomocnictwa do występowania w imieniu strony), to nie jest on uprawniony do wniesienia odwołania. Kontynuując organ odwoławczy wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych i praktyce organów podatkowych utrwaliło się stanowisko, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest spółka cywilna.

6 Status podatnika podatku od nieruchomości nie przysługuje natomiast wspólnikom wchodzącym w skład spółki cywilnej. Odwołując się do treści art. 7 § 1 oraz art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wywiódł, że stroną postępowania podatkowego nie są poszczególni wspólnicy, lecz spółka cywilna jako podatnik podatku od nieruchomości. Tym samym instancyjny środek zaskarżenia wniesiony przez osoby fizyczne będące wspólnikami spółki cywilnej, lecz działające w imieniu własnym, a nie spółki, wniesiony jest przez podmioty nie będące stroną. Nawiązując do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy organ odwoławczy stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie przymiot strony przynależy spółce cywilnej w składzie H. W., E. W., R W. - [...].

7 Spółka ta jako jednostka organizacyjna była podatnikiem podatku od nieruchomości w okresie objętym zaskarżoną decyzją. Umowę, na podstawie której nieruchomość została objęta w posiadanie Miasto Z. zawarło z H. W., E. W., R. W. działającymi jako wspólnicy spółki cywilnej. Tymczasem odwołanie wniesione zostało nie przez spółkę, lecz przez osoby fizyczne będące jej wspólnikami, co wynika jednoznacznie z jego treści.

8 3. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach od powyższego postanowienia wnieśli H. W. i R. W. prowadzący działalność gospodarczą jako wspólnicy spółki cywilnej pod nazwą: [...] Spółka cywilna ul..[..].

9 W uzasadnieniu skargi wyjaśniono, że decyzja organu pierwszej instancji z dnia 26 czerwca 2012 r. została wydana na spółkę cywilną pod nazwą: W. [...]. Spółka cywilna. W dniu 18 kwietnia 2012 r. E. W., na podstawie art. 869 § 2 Kodeksu cywilnego, złożył oświadczenie o wypowiedzeniu udziału ze spółki cywilnej pod nazwą: W. [..] Spółka cywilna, co spowodowało iż E. W. przestał być wspólnikiem ww. spółki cywilnej w dniu 19 kwietnia 2012 r. Z uwagi na powyższe, osobami uprawnionymi do reprezentacji spółki cywilnej pod zmienioną nazwą: W. [...] Spółka cywilna są prowadzący działalność gospodarczą H. W. i R. W. jako wspólnicy tejże spółki cywilnej, co potwierdza oświadczenie E. W. z dnia 18 kwietnia 2012 r. o wypowiedzeniu udziału w spółce cywilnej, a także aneks z dnia 19 kwietnia 2012 r. do umowy spółki cywilnej, na podstawie którego zmieniono nazwę spółki na: W. [...] s.c.

10 4. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji uznał, że decyzja organu pierwszej instancji została skierowana do właściwego adresata, a także prawidłowo przesłana na adres siedziby spółki (Z., ul. [...]). Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych w uzasadnieniu wyroku wskazano, że na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz.U. z 2010 r., Nr 95 poz. 613 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") podatnikiem podatku od nieruchomości jest spółka cywilna, a nie jej wspólnicy. Wśród podmiotów, na których spoczywa obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ustawodawca wyodrębnił w sposób wyraźny i jednoznaczny spółki nieposiadające osobowości prawnej, do których zalicza się między innymi spółki cywilne. Konsekwencją tego uregulowania jest fakt, że w przypadku, gdy posiadaczem nieruchomości jest spółka cywilna (a z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie), podatnikiem jest ona, a nie jej wspólnicy. Sąd pierwszej instancji nadmienił, że w umowie najmu z dnia 5 lipca 2004 r. nieruchomości położonej w Z. przy ul. [...], której opodatkowania dotyczy decyzja organu pierwszej instancji, najemcę oznaczono jako W. [...] . W ten sam sposób oznaczano też podatnika (poz. D1 rubryka 9) w kolejnych deklaracjach na podatek od nieruchomości. Skoro zatem (zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l.) podatnikiem podatku od nieruchomości jest spółka cywilna, a nie jej wspólnicy, to spółka ta jest stroną postępowania podatkowego, a więc i podmiotem, który może zaskarżyć decyzję organu pierwszej instancji.

11 Zdaniem sądu pierwszej instancji z nagłówka, treści oraz podpisów pod tym odwołaniem, jak słusznie stwierdził organ odwoławczy, jednoznacznie wynika, że wniosły go trzy osoby fizyczne, tj. H. W. , R. W. oraz E. W., będące co prawda wspólnikami jednej spółki cywilnej, ale nie działające w jej imieniu. Stanowisko to potwierdza także treść odwołania, w której szeroki wywód zamknięto stwierdzeniem, że "skarżący nie mają wątpliwości, że w istniejącym stanie faktycznym, niestety błędnie rozpoznanym, przez organ pierwszej instancji, obowiązek podatkowy winien spoczywać nie na spółce cywilnej, lecz na wspólnikach, tj. na osobach fizycznych". W takim stanie rzeczy organ odwoławczy, wbrew zarzutom skargi, nie miał podstaw do stwierdzenia, że odwołanie obarczone jest brakami formalnymi, co do oznaczenia podmiotu go wnoszącego i konieczne jest zastosowanie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Zasadnie uznał, że odwołanie wnieśli H. W., R. W. i E. W. działający w imieniu własnym, a nie za tworzoną przez nich spółkę cywilną. Reguła określona w art. 866 k.c., zgodnie z którą w braku odmiennej umowy lub uchwały wspólników każdy wspólnik jest umocowany do reprezentowania spółki w takich granicach, w jakich jest uprawniony do prowadzenia jej spraw, nie oznacza domniemania, że skoro osoba będąca wspólnikiem spółki cywilnej złożyła swój podpis na jakimś dokumencie, to działa w imieniu tej spółki. Wola działania za spółkę cywilną musi być bowiem wyartykułowana, co w analizowanym stanie faktycznym nie miało miejsca.

12 Nawiązując do argumentacji skargi sąd pierwszej instancji zauważył, że procedura podatkowa nie przewiduje trybu wzywania podmiotu uprawnionego do wniesienia odwołania do oświadczenia czy zamierzał wnieść taki środek zaskarżenia. Działania takiego zdaje się oczekiwać autor skargi, domagając się wzywania H. R. i E. W. do oświadczenia, czy ich zamiarem nie było wniesienie odwołania za spółkę cywilną.

13 5. Od powyższego orzeczenia H. W i R. W. prowadzący działalność gospodarczą jako wspólnicy spółki cywilnej W. [...] spółka cywilna wnieśli skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy

14 z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

15 1) art. 1§ 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 169 § 1 i art. 168 § 2, art. 133 i art. 135 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi i utrzymanie w mocy postanowienia organu drugiej instancji w sytuacji, gdy nastąpiło naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie uznanie przez Wojewódzki Sad Administracyjny w Gliwicach, iż organ podatkowy nie miał obowiązku wzywać wnoszącego podanie do usunięcia braków określonych w art. 169 Ordynacji podatkowej, mimo iż odwołanie od decyzji nie wskazuje strony, a więc nie czyni zadość wymogom formalnym określonym w art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej

16 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit c), art. 133 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie art. 121, 122 i art. 187,191 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania, w szczególności zaniechanie przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego zmierzającego do ustalenia, czy skarżący (R. W., H. W. i E. W.) działali w imieniu spółki cywilnej, co doprowadziło do błędnego ustalenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stanu faktycznego w sprawie i uznanie, że odwołanie od decyzji wnieśli R. W., H. W. i E. W. działający w imieniu własnym, a nie jako prowadzący działalność gospodarczą wspólnicy spółki cywilnej pod nazwą: W. [...] s.c., która była właśnie reprezentowana przez R. W., H. W. i E. W..

17 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie jako nieuzasadnionej.

18 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

19 Skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie.

20 6.1. Podstawą prawną zaskarżonego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia organu podatkowego jest art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania). Niedopuszczalność odwołania to taka sytuacja, w której obowiązujące prawo nie przewiduje możliwości prowadzenia postępowania odwoławczego. Są to zatem okoliczności, które nie wynikają z treści decyzji, lecz są w stosunku do niej zewnętrzne. Tak więc wniosku o niedopuszczalności odwołania organ nie może wyprowadzać z oceny zarzutów podniesionych w odwołaniu. Tego rodzaju problem wymaga bowiem właśnie rozstrzygnięcia merytorycznego. Niedopuszczalność odwołania występuje natomiast, gdy nie istnieje przedmiot odwołania, tzn. sama decyzja, odwołanie wnosi podmiot nieuprawniony itp. (por. H. Dzwonkowski, A. Huchla, C. Kosikowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Komentarz, Warszawa 2003).

21 6.2. Bezsporne w sprawie jest, że decyzją z dnia 26 czerwca 2012 r. Prezydent Miasta Z. określił spółce cywilnej W. [...] z siedzibą w Z. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie 17 900 zł. Pismem z dnia 10 lipca 2012 r. wniesiono odwołanie od wskazanej decyzji, podpisane przez H. W., R. W. oraz E. W. (wszystkich wspólników spółki cywilnej).

22 6.3. Kwestią sporną pozostaje natomiast, czy skarżący występowali jako osoby reprezentujące spółkę cywilną, czy jako poszczególni wspólnicy tej spółki. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze skarżącymi, że jako wspólnicy spółki cywilnej posiadali legitymację procesową do działania w jej imieniu. Zgodnie bowiem z art. 866 Kodeksu cywilnego w braku odmiennej umowy lub uchwały wspólników każdy wspólnik jest umocowany do reprezentowania spółki w takich granicach, w jakich jest uprawniony do prowadzenia jej spraw. W rozpatrywanej sprawie odwołanie podpisali wszyscy wspólnicy. Zakładając, że umowa spółki lub uchwała wspólników modyfikowała w jakikolwiek sposób reprezentację spółki cywilnej W. s.c. z siedzibą w Z., to zmiana ta nie mogła wymagać obowiązku współdziałania większej liczby osób, niż wszystkich wspólników. Tym samym dywagacje sądu pierwszej instancji i organów podatkowych w jakim charakterze występowali skarżący, czy składali środki zaskarżenia w imieniu spółki cywilnej, czy też w imieniu własnym (co w swej istocie sprowadzało się do tego czy na piśmie procesowym została przybita pieczęć spółki cywilnej, czy też nie) w świetle przedstawionej powyżej argumentacji uznać należy za nieuprawnione i bezpodstawne.

23 6.4. Odwołanie w rozumieniu Ordynacji podatkowej stanowi jeden ze środków prawnych, który umożliwia weryfikację decyzji podatkowych. Zgodnie z art. 222 Ordynacji podatkowej odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego odwołanie wniesione w niniejszej sprawie wszystkie wymogi formalne spełniało, a zatem organ podatkowy zobowiązany był je merytorycznie rozpatrzyć. Za zasadny należy więc uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c, art. 133 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Niewłaściwe bowiem Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach oceniło treść odwołania z dnia 10 lipca 2012 r. uznając je za wniesione przez podmiot nieuprawniony.

24 6.5. W kontekście powyższych rozważań za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 168 § 2 w związku z art. 169 Ordynacji podatkowej. Wskazane regulacje dotyczą bowiem wymogów formalnych pisma i konsekwencji ich nieuzupełnienia, a odwołanie wniesione w niniejszej sprawie zawierało wszystkie prawem wymagane elementy.

25 6.6. Rozpoznając odwołanie (uznając jego dopuszczalność) organ podatkowy w pierwszej kolejności wyjaśni, czy skierowanie decyzji Prezydenta Miasta Z. do spółki cywilnej, a nie jej wspólników, było prawidłowe. Na obecnym etapie postępowania Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozważyć, czy decyzja ta była prawidłowa. Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej jest bowiem postanowienie stwierdzające niedopuszczalność odwołania. Rozstrzygnięcie zawarte w tym postanowieniu zakreśla granice rozpoznania sprawy zarówno przez sąd pierwszej instancji, jak i Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie z dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Istotne dla wyznaczenia zakresu przedmiotowego kontroli sądowoadministracyjnej jest więc wyznaczenie "granic danej sprawy". Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 624/07 (publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie "CBOSA") stwierdził, że wprawdzie sąd - stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. - nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, jednakże jest uprawniony do rozstrzygania wyłącznie w granicach danej sprawy, które wyznacza kontrolowany akt (lub inna forma działalności) administracji publicznej. Jak wynika z uzasadnienia przytoczonego wyroku, z którym zgadza się Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, dla wyznaczenia granic danej sprawy istotna jest treść i natura kontrolowanego rozstrzygnięcia organu administracji. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę (por. wyrok NSA z dnia 25 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3922/13, publik. CBOSA). Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny jest na mocy art. 3 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych sądem drugiej instancji. Oznacza to, że poddaje kontroli orzeczenie sądu pierwszej instancji w zakresie wyznaczonym przez skarżącego w skardze kasacyjnej. W sytuacji, gdy zarzuty skargi kasacyjnej wykraczają poza pierwotne granice sprawy, które wiązały sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw prawnych, aby uwzględnić to przełamanie granic przedmiotowych sprawy. Granice sprawy wyznaczone przez kontrolowany akt administracyjny wiążą także sąd drugiej instancji. Jest to istotą zasady dwuinstancyjności postępowania sądowoadministracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3220/12, publik. CBOSA).

26 6.7. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę i uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Rozpoznając ponownie odwołanie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach, zgodnie z art. 153 w związku z art. 193 p.p.s.a., uwzględni ocenę prawną dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

27 O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.