Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2017 r., II FSK 1433/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2017 r., II FSK 1433/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala (sprawozdawca), Mirosław Surma, Sędzia WSA del., Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.O. i W.O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1443/14 w sprawie ze skargi J.O. i W.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 23 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.O. i W.O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. kwotę 600 (słownie:sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

3 1.1. Wyrokiem z 7 stycznia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (I SA/Gd 1443/14) oddalił skargę J. O. i W. O. – nazywanych dalej "Skarżącymi", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 23 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.

4 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z 25 września 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] określił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych. W toku postępowania podatkowego organ ustalił, że Skarżący zaniżyli wartość dwóch nieruchomości nabytych 22 lutego 2008 r. W konsekwencji pobrano od nich podatek w kwocie niższej niż należna.

5 1.3. Po rozpoznaniu odwołania, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

6 Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, biegły prawidłowo wycenił wartość nieruchomości nabytych przez Skarżących. Biegły zastosował podejście porównawcze z uwzględnieniem metody korygowania ceny średniej, zgodnie z wymogami określonymi w § 56 Rozporządzenia Rady Ministrów z 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzenia operatu szacunkowego (Dz. U. nr 207, poz. 2109). Dla potrzeby wyceny biegły zestawił 33 transakcje, chociaż przepisy rozporządzenia wymagają uwzględnienia do celów porównawczych tylko kilkunastu. Dla porównania przyjęto nieruchomości podobne objęte transakcjami z okresu roku przed nabyciem nieruchomości przez Skarżących, eliminując przy tym te transakcje, których ceny były skrajne. W opinii biegły uwzględnił zły stan techniczny drogi, niekorzystne położenie działki i położenie na fragmencie działki stawu.

7 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

8 2.1. W skardze wywiedzionej od powyższej decyzji Skarżący podnieśli zarzut naruszenia między innymi:

9 - art. 6 ust. 2 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnej (Dz. U. z 2007 r., nr 68, poz. 450 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.p.c.c.);

10 - art. 121-125, art. 180 i art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; powoływana dalej jako "O.p.").

11 Zdaniem Skarżących, zawarta w operacie szacunkowym wycena była rażąco zawyżona, a organ przyjął ją bezkrytycznie.

12 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

13 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

14 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; powoływanej dalej jako "P.p.s.a.").

15 3.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że organy podatkowe nie mają wiedzy specjalistycznej, koniecznej do przeprowadzenia merytorycznej oceny opinii, niemniej jednak poddają je ocenie formalnej. Treść zaskarżonej decyzji wskazuje, że Dyrektor Izby Skarbowej zbadał zgodność opinii z wymogami formalnymi. W szczególności zbadał, czy opinia znajduje oparcie w przepisach, czy wnioskowanie biegłej, oparte na wybranej metodologii nie zawiera sprzeczność i wykluczających się wniosków i czy biegła wzięła pod uwagę specyficzne cechy nabytych nieruchomości. Sąd pierwszej instancji z oceną tą się zgodził. Wnioskowania biegłej nie nosiły cech dowolności i powierzchowności. Sporządzona opinia była kompletna, spójna, dokładna i logiczna.

16 Dla ustalenia wartości przedmiotu umowy biegła dokonała analizy porównawczej 33 transakcji (z ogólnej liczby istniejących 138 transakcji gruntami niezabudowanymi B. zawartymi w badanym okresie), uwzględniając wszystkie istotne elementy mogące mieć wpływ na końcowy wynik. Biegła uwzględniła przy tym treść pkt 3.3 Noty Interpretacyjnej nr 1 Powszechnych Krajowych Zasad Wyceny (PKZW) wskazującej, że do porównań należy wykorzystać nieruchomości podobne, które były przedmiotem sprzedaży w okresie najbliższym, poprzedzającym datę wyceny, ale nie dłuższym niż dwa lata od daty, na którą określa się wartość nieruchomości. Kierując się tymi wytycznymi biegła poddała analizie transakcje w okresie od 1 marca 2006 r. do 22 lutego 2008 r., przyjmując do porównania transakcje sprzedaży nieruchomości najbardziej podobnych. Sporządzony operat szacunkowy uwzględnia przy tym wymóg analizy stanu nieruchomości, jej specyficznych cech (niekorzystne położenie, usytuowanie fragmentu stawu na jednej z działek) oraz daty zawartej transakcji, a tym samym zaistniałych różnic, co skutkowało zastosowaniem współczynników korygujących, wpływających na ostateczne ustalenie wartości nieruchomości nabytych przez skarżących. Dodatkowo zwrócenia uwagi wymaga także to, że biegła, w piśmie z 23 lipca 2013 r. szczegółowo ustosunkowała się do zarzutów postawionych przez podatników, opisując jeszcze raz metodologię postępowania oraz wyjaśniając istniejące wątpliwości co do użytych w opinii sformułowań.

17 3.3. Sąd pierwszej instancji zgodził się ponadto ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, że podstawą wartości nabycia nieruchomości powinna być cena z daty nabycia, a nie z daty umowy przedwstępnej. Zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.c.c. wartość rynkową czynności cywilnoprawnej określa się na dzień dokonania tej czynności. Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.c.c. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności.

18 4. Skarga kasacyjna.

19 4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżąca działając w imieniu własnym i męża, jako emerytowany notariusz, podniosła zarzut naruszenia:

20 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji nieadekwatnej do sprawy treści art. 6 ust. 2 u.p.c.c. w brzmieniu nie obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. i określenia na jego podstawie przeciętnych cen w miejscowości B.

21 Ponadto wyrok wydano wobec naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik, tj. art. 180 § 1, art. 187, art. 191, art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122 oraz art. 124 O.p. poprzez:

22 - niewskazanie w oparciu o jakie przesłanki organ poddał w wątpliwość wartość nieruchomości poddaną w umowie sprzedaży, jako nieodpowiadającą wartości rynkowej, wobec braku w aktach sprawy danych o miejscu położenia i stanie porównywanych nieruchomości oraz braku urzędowej analizy i oceny tych danych, z których wynikałaby określona przez organ wartość;

23 - przyjęcie wartości nieruchomości na podstawie opinii biegłej, w której za podstawę obliczeń przyjęto średnią cenę sprzedaży 10 nieruchomości położonych w B, bez rzetelnej charakterystyki nieruchomości porównywanej oraz brak określenia położenia i cech nieruchomości, z którymi je porównywano;

24 - wydanie decyzji na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, z pominięciem powołanych przez Skarżącą informacji o cenach nieruchomości podobnych, znanych także z urzędu.

25 4.2. Skarżący wnieśli o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

26 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

27 4.4. Na rozprawie Skarżąca podniosła zarzut nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Zwróciła uwagę, że Sąd pierwszej instancji w sentencji wyroku pominął W. O.. W tym stanie rzecz, w jej ocenie, Sąd pierwszej instancji nie miał prawa do skorygowania sentencji jako oczywistej omyłki pisarskiej.

28 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

29 5.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona.

30 5.2. Biorąc pod uwagę sposób w jaki zostały sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej należy wyjaśnić, że Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach wytyczonych przez skargę kasacyjną, biorąc z urzędu pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania. Wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym naruszenie to polegało – wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma natomiast możliwości zastąpienia strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu zarzutów skargi kasacyjne. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale. W konsekwencji związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia. Skarga kasacyjna jest bowiem wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Stąd też ustawodawca przewidział w art. 175 P.p.s.a. obowiązek przygotowania jej przez profesjonalistę posiadającego odpowiednią wiedzę prawniczą.

31 5.3. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy wyjaśnić, że warunkiem skutecznego podniesienia w skardze kasacyjnej zarzutu jest przede wszystkim wskazanie tych przepisów, które miały zostać naruszone przez sąd pierwszej instancji w powiązaniu z prawidłowo przytoczoną podstawą kasacyjną.

32 Autorka skargi kasacyjnej wytknęła Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących prowadzenie postępowania dowodowego. Rzecz w tym, że Sąd pierwszej instancji przepisów tych nie stosował, a co za tym idzie nie mógł ich naruszyć. W trakcie postępowania sądowoadministracyjnego sądy administracyjne stosują natomiast przepisy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skoro zatem strona skarżąca uważa, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, iż organ podatkowy nie naruszył konkretnych regulacji procesowych Ordynacji podatkowej, powinien był wskazać je w podstawach skargi kasacyjnej w powiązaniu z właściwą normą Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przyjęty w prawie polskim model orzekania sądowoadministracyjnego przewiduje bowiem, że sądy administracyjne sprawują kasatoryjną kontrolę nad działalnością administracji publicznej. Oznacza to, że w przypadku zaskarżenia decyzji zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie jej zgodności z prawem (art. 3 P.p.s.a.). Następnie, jeżeli przedmiotem badania jest decyzja, a sąd w toku kontroli uzna, że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, uwzględnia skargę i ją uchyla (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a.).

33 W konsekwencji, chcąc podważyć prawidłowość ustaleń stanu faktycznego, prawidłowa konstrukcja zarzutu opartego na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wymaga wskazania na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w związku z uchybieniem przez organy podatkowe konkretnym przepisom postępowania dowodowego, co w konsekwencji dawałoby podstawę do uchylenia zaskarżonego aktu. Dopiero wówczas, uznając, że autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie naruszenia określonych przepisów Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe, Naczelny Sąd Administracyjny może odnieść się do tych zarzutów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 7 marca 2017 r., II FSK 347/16; 7 lutego 2017 r., II FSK 4035/14; 17 czerwca 2016 r., I GSK 1753/14). Tego zaś autorka skargi kasacyjnej nie uczyniła.

34 5.4. Natomiast zarzut naruszenia art. 6 ust. 2 u.p.c.c. nie został w wystarczający sposób uzasadniony. W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że cały wywód przedstawiony w motywach skargi kasacyjnej został przygotowany w sposób nieczytelny, utrudniający zrozumienie i przyporządkowanie poszczególnych argumentów konkretnym zarzutom skargi kasacyjnej.

35 W przypadku zarzutu naruszenia art. 6 ust. 2 u.p.c.c. autorka skargi kasacyjnej wskazała jedynie, że wraz z nowelizacją tego przepisu nie było powodów do ograniczenia badań transakcji tylko do danej miejscowości. Następnie wymieniła przesłanki, które należy uwzględnić przy ustalaniu wartości rynkowej nieruchomości, wywodząc dalej, że "są to przesłanki przedmiotowe, konieczne, indywidualizujące nieruchomość nabytą z dnia dokonania czynności, nie na dzień przeprowadzenia oględzin przez biegłą, odnoszą się one także do nieruchomości porównywanych, zatem stwierdzenie Sądu, że nie naruszono również żadnych norm prawa procesowego, nie jest trafny" (s. 3).

36 Ponadto ze skargi kasacyjnej trudno jest wywnioskować, na jakiej podstawie zarzut ten został oparty. O ile w przypadku zarzutu naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej autorka skargi kasacyjne wyraźnie stwierdziła, że doszło do naruszenia przepisów postępowania – tak w tym przypadku zarzut naruszenia art. 6 ust. 2 u.p.c.c. powiązano z naruszeniem zarówno art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. Zrozumienie istoty tego zarzutu utrudnia również ogólne odesłanie w petitum skargi kasacyjnej do art. 174 § 1 i 2 P.p.s.a. Autorka skargi kasacyjnej błędnie przywołała przy tym jednostki redakcyjne tego przepisu, który składa się z punktów a nie paragrafów. Jeżeli zamiarem strony skarżącej było oparcie tego zarzutu na podstawie z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., należało wyjaśnić czy naruszenie art. 6 ust. 2 u.p.c.c. polegało na błędnej subsumpcji, czy też na jego błędnej wykładni (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a.). Ponadto zadaniem autora skargi kasacyjnej jest wyjaśnienie, jaki wpływ na wynik sprawy miałoby mieć naruszenie tego przepisu. Natomiast w przypadku, gdyby przepis ten miał mieć charakter proceduralny, należało wyjaśnić, w jaki sposób uchybienie mu mogło w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ P.p.s.a.). W skardze kasacyjnej jednak tego nie uczyniono.

37 5.5. Odnosząc się do podniesionej przez Skarżącą na rozprawie kwestii nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, należy stwierdzić, że przywołana przez nią okoliczność nie mieści się w przesłankach enumeratywnie wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Ewentualne uchybienia w rektyfikacji wyroku Skarżący mogli zgłosić w zażaleniu na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 26 stycznia 2015 r. Zgodnie z aktami sprawy Skarżący zostali pouczeni o prawie do zaskarżenia tego postanowienia (k. 133).

38 5.6. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 209 tej ustawy.