Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2014 r., II FSK 1432/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2014 r., II FSK 1432/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. [...] "K." sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1246/11 w sprawie ze skargi W. [...] "K." sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. nr IPPB3/423-625/10-6/MS w przedmiocie wpłat z zysku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. [...] "K." sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 24 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1246/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. [...] "K." Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej "WTBS", "spółką") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w przedmiocie wpłat z zysku.

3 Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wnika, że w dniu 20 września 2010 r. WTBS złożyło wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wpłat z zysku do budżetu państwa, o których mowa w ustawie z dnia 1 grudnia 1995 r. o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa (Dz. U. nr 154, poz. 792 ze zm. - zwanej dalej "u.o.w.z.").

4 W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

5 Celem powołania WTBS jest wykorzystanie mechanizmów budownictwa społecznego do zaspakajania potrzeb mieszkaniowych żołnierzy Sił Zbrojnych RP. Podstawową działalnością spółki jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu dla potrzeb Sił Zbrojnych RP.

6 Spółka prowadzi działalność na podstawie:

7 - ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2005 r., nr 41 poz. 398 ze - zwanej dalej "ustawą o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych"),

8 - ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (t.j. Dz. U. z 2000 r., nr 98, poz. 1070 ze zm. – zwanej dalej "u.o.n.f.p.b.m."),

9 - ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. nr 71, poz. 733 – zwanej dalej "u.o.p.l.",

10 - ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm. - zwanej dalej "ksh"),

11 - aktu założycielskiego z dnia 19 września 2002 r. (Rep. A Nr [...] ze zm.).

12 WTBS zostało wpisane do krajowego Rejestru Sądowego w dniu 22 listopada 2002 r. Założycielem WTBS jest Wojskowa Agencja Mieszkaniowa (zwana dalej "WAM").

13 Zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych - Wojskowa Agencja Mieszkaniowa jest państwową osobą prawną. W myśl art. 17 ust. 2 ww. ustawy, Agencja może min. tworzyć spółki i towarzystwa budownictwa społecznego, wnosić mienie, w tym jako wkład niepieniężny (aport), do tych spółek i towarzystw, a także nabywać i obejmować udziały lub akcje w spółkach i towarzystwach budownictwa społecznego. Prawa i obowiązki wspólnika lub akcjonariusza w tych podmiotach, w imieniu Skarbu Państwa, wykonuje Prezes Agencji.

14 W świetle art. 14 ust. 5 pkt 1 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych dywidendy z wyżej wymienionych spółek należne Skarbowi Państwa, w tym z WTBS, Agencja przeznacza na inwestycje związane z zakwaterowaniem żołnierzy zawodowych.

15 Spółka zadała pytanie, czy WTBS podlega obowiązkowi wpłat z zysku?

16 Zdaniem wnioskodawcy, WTBS nie podlega obowiązkowi wpłat z zysku. Na gruncie u.o.w.z. jedynie jednoosobowe spółki Skarbu Państwa oraz spółki, w których wszystkie akcje (udziały) są własnością Skarbu Państwa, z wyjątkiem akcji (udziałów) nieodpłatnie udostępnionych pracownikom, są obowiązane na rzecz budżetu państwa do dokonywania wpłat z zysku po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Spółki są obowiązane składać deklaracje o wysokości zysku po opodatkowaniu podatkiem dochodowym, osiągniętego od początku roku obrotowego, i wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, właściwego według siedziby spółki, zaliczki miesięczne (kwartalne) w wysokości różnicy między wpłatami z zysku należnymi z zysku osiągniętego od początku roku obrotowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące (kwartały). Wpłaty z zysku powinny być dokonywane w wysokości 15% zysku. WTBS zostało powołane przez Wojskową Agencję Mieszkaniową.

17 Organ interpretujący wydał w dniu 22 grudnia 2010 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego uznającą stanowisko przedstawione przez spółkę za nieprawidłowe.

18 Spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, lecz organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

19 W skardze na interpretację indywidualną strona zarzuciła naruszenie:

20 1) art. 2 ust 1, ust. 4 ust. 5 u.o.w.z., poprzez błędną subsumcję polegająca na przyjęciu, że mają one odniesienie do skarżącego,

21 2) art. 24 ust. 2 u.o.n.f.p.b.m., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy skarżący prowadzi działalność w oparciu o przepisy wspomnianej ustawy, na co wskazuje § 5 ust. 2 oraz Aktu założycielskiego,

22 3) art. 14 ust. 5 pkt 1 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych, poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy skarżący działa również w oparciu o przepisy tejże ustawy, na co również wskazuje § 5 ust. 2 Aktu założycielskiego.

23 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

24 Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy WTBS, którego założycielem jest Wojskowa Agencja Mieszkaniowa, zobowiązane jest do wpłat z zysku na podstawie art.1 i 2 ust.1 u.o.w.z.

25 Stosownie do przepisów ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych, Skarb Państwa powierza Wojskowej Agencji Mieszkaniowej - będącej państwową osobą prawną, której siedzibą jest miasto Warszawa - wykonywanie w jego imieniu i na jego rzecz prawa własności i innych praw rzeczowych w stosunku do nieruchomości stanowiących jego własność (art. 14 ust. 1 oraz art. 8 ust. 3 i ust. 4). Agencja, obejmując te składniki mienia Skarbu Państwa we władanie, wstępuje w prawa i obowiązki z nimi związane w stosunku do Skarbu Państwa oraz osób trzecich (art. 15 ust. 1). Gospodarowanie powierzonym mieniem Skarbu Państwa oraz obrót nieruchomościami, w tym sprzedaż lokali mieszkalnych i innych nieruchomości, należą do zadań własnych Agencji (art. 16 ust. 1). Prawo własności lub inne prawa, uzyskane z tytułu zbycia lub obciążenia prawem rzeczowym bądź innym prawem mienia Skarbu Państwa, o którym mowa w art. 14 ust. 1, przysługuje Skarbowi Państwa reprezentowanemu przez Agencję (art. 14 ust. 3). Agencja prowadzi samodzielną gospodarkę finansową; jej przychodami są m.in. przychody z tytułu zbywania składników majątkowych (art. 19 ust. 1 i art. 19 ust. 3 pkt 3).

26 W ocenie WSA, z przytoczonych unormowań wynika, że Wojskowa Agencja Mieszkaniowa jest jedynie administratorem powierzonego jej mienia Skarbu Państwa, wykonuje prawo własności i inne prawa rzeczowe "w imieniu" Skarbu Państwa i "na jego rzecz", a dokonywane przez nią czynności prawne dotyczące mienia Skarbu Państwa wywołują bezpośredni skutek w majątku Skarbu Państwa, jako właściciela tego mienia. Wyraźnym potwierdzeniem takiego wniosku jest regulacja zawarta w art. 14 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych, według której Skarbowi Państwa reprezentowanemu przez Agencję przysługuje prawo własności lub inne prawa, uzyskane z tytułu zbycia lub obciążenia prawem rzeczowym bądź innym prawem mienia Skarbu Państwa, o którym mowa w ust. 1. Uzasadniona jest tym samym teza, że wszelkie prawa zarówno rzeczowe, jak i obligacyjne uzyskane z tytułu zbycia przez Wojskową Agencję Mieszkaniową nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa przysługują Skarbowi Państwa reprezentowanemu przez tę Agencję. Innymi słowy, Agencja nabywa je w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa.

27 Sąd wskazał, że dnia 1 lipca 2010 r. weszła w życie ustawa z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 28, poz. 143). Zgodnie z art. 12 tej ustawy, akcje lub udziały w spółkach oraz towarzystwach budownictwa społecznego, będące w posiadaniu Wojskowej Agencji Mieszkaniowej, nieprzekazane do dnia wejścia w życie niniejszej ustawy na podstawie dotychczas obowiązujących przepisów, zostaną przekazane ministrowi właściwemu do spraw Skarbu Państwa w terminie 14 dni od dnia wejścia w życie ustawy. Ponadto nowelizacja ta wprowadziła do ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej przepis art. 17 ust. 2c, na podstawie którego akcje lub udziały w spółkach i towarzystwach budownictwa społecznego nabyte lub objęte przez Agencję w zamian za mienie Skarbu Państwa, stanowią własność Skarbu Państwa i podlegają przekazaniu ministrowi właściwemu do spraw Skarbu Państwa w terminie 14 dni od dnia ich nabycia lub objęcia.

28 W ocenie WSA, skarżąca zdaje się nie zauważać, że z dniem 1 lipca 2010 r. regulacja prawna zawarta w ustawie o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych nie budzi wątpliwości, iż akcje lub udziały w spółkach i towarzystwach budownictwa społecznego nabyte lub objęte przez Agencję w zamian za mienie Skarbu Państwa, stanowią własność Skarbu Państwa i podlegają przekazaniu ministrowi właściwemu do spraw Skarbu Państwa w terminie 14 dni od dnia ich nabycia lub objęcia.

29 W związku z powyższym, Sąd podzielił stanowisko organu interpretującego, że WTBS jest spółką, w której wszystkie udziały stanowią własność Skarbu Państwa i która zgodnie z art. 1 oraz art. 2 ust. 1 u.o.w.z. jest zobowiązana do dokonywania wpłat z zysku na zasadach określonych w tej ustawie. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie pozostają argumenty strony skarżącej, że WTBS nie powstało z przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego, posiada specyficzną strukturę mienia i podlega regulacjom prawnym zawartym w u.o.n.f.p.b.m.

30 Zgodnie z przepisem art. 1 oraz art. 2 ust. 1 u.o.w.z., do wpłat z zysku zobowiązane są jednoosobowe spółki Skarbu Państwa oraz spółki, w których wszystkie akcje (udziały) są własnością Skarbu Państwa, z wyjątkiem akcji (udziałów) nieodpłatnie udostępnionych pracownikom na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Natomiast zgodnie z art. 7, przepisów tejże ustawy nie stosuje się do jednoosobowych spółek Skarbu Państwa (wymienionych przez Sąd).

31 Zdaniem WSA, organ interpretujący słusznie przyjął, że powołany powyżej przepis art. 1 jednoznacznie wskazuje, iż dokonując oceny, czy WTBS ma obowiązek dokonywania wpłat z zysku należy kierować się strukturą wspólników określoną w KRS, a nie - jak twierdzi spółka – strukturą mienia, którym dysponuje Wojskowa Agencja Mieszkaniowa, która powołała WTBS. Z odpisu aktualnego z Rejestru Przedsiębiorców sporządzonego na dzień 26 sierpnia 2010 r. dla WTBS, nr KRS: 140528, jedynym wspólnikiem jest - w imieniu Skarbu Państwa - Prezes Wojskowej Agencji Mienia, czyli działający jedynie jako administrator mienia Skarbu Państwa.

32 Nie ulega więc wątpliwości, że udziały w WTBS stanowią w całości własność Skarbu Państwa. Jednocześnie, żaden z wyjątków określonych w art. 7 u.o.w.z. nie dotyczy spółek kapitałowych działających w formie Towarzystw Budownictwa Społecznego utworzonych na podstawie przepisów u.o.n.f.p.b.m. Strona zobowiązana jest więc do wpłat z zysku zgodnie z przepisem art. 1 oraz art. 2 ust.1 u.o.w.z.

33 Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną WTBS, który wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, poprzez zmianę indywidualnej interpretacji podatkowej polegającą na ustaleniu, że skarżący nie ma obowiązku wpłat z zysku, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania z uwzględnieniem kosztów zastępstwa adwokackiego wg norm przepisanych, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego:

34 - art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 24 ust. 2 u.o.n.f.p.b.m., poprzez błędną subsumcję polegającą na uznaniu, że przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie,

35 - art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 14 ust. 5 pkt 1 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych, poprzez błędną subsumcję polegającą na uznaniu, że przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie,

36 - art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 7 u.o.w.z., poprzez błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że przepis ten zawiera katalog zamknięty jednoosobowych spółek Skarbu Państwa, które wyłączone są od obowiązku dokonywania wpłat z zysku.

37 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

38 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

39 W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie okoliczności przesądzające o nieważności postępowania. Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie nie występują okoliczności, które stanowiłyby podstawę do uznania, iż zachodzi nieważność postępowania sądowoadministracyjnego.

40 Stosownie natomiast do art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

41 Zasadniczym zatem elementem skargi kasacyjnej powinno być prawidłowe i zupełne wskazanie jej podstaw, tj. konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego, z którego naruszeniem skarżąca wiąże wadliwość objętego skargą kasacyjną wyroku sądu I instancji i na czym opiera swoje żądanie jego uchylenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest natomiast uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08, publ. CBOSA). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną takiego wadliwego zarzutu.

42 Zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

43 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

44 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

45 W niniejszej sprawie granice skargi kasacyjnej zakreślił jej autor, wskazując jako podstawę prawną art. 174 pkt 1 p.p.s.a. i formułując zarzuty dotyczące naruszenia przez WSA w Warszawie "przepisów prawa materialnego", tj. art. 153 p.p.s.a. w związku z :

46 - art. 24 ust. 2 u.o.n.f.p.b.m., poprzez błędną subsumcję polegającą na uznaniu, że przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie i art. 14 ust. 5 pkt 1 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych "poprzez błędną subsumcję polegającą na uznaniu, że przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie" oraz w związku z art. 7 u.o.w.z., poprzez błędną interpretację.

47 Dokonując oceny wyroku Sądu pierwszej instancji, pod kątem podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, należy zwrócić uwagę, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika), a organ ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik. Ewentualne dywagacje, czy oceny prawne ze strony organu podatkowego, wykraczające poza zakres stanu faktycznego, czy też wyrażone przez wnioskodawcę stanowisko w sprawie, nie oznaczają wydania w tym właśnie zakresie jakiejkolwiek interpretacji. Skoro bowiem podatnik o coś nie pytał, to organ podatkowy nie mógł tego ocenić. W sprawach "interpretacyjnych" organy podatkowe nie mają też podstaw do podważania stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i oceny jego zgodności z rzeczywistością. Rolą organu wydającego interpretacje jest przyjęcie stanu faktycznego i dokonanie na jego tle interpretacji przepisów, nie zaś próby jego weryfikacji albo domniemanie takich czy innych intencji strony. Organ w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji nie jest uprawniony do ingerowania (poprzez negację bądź uzupełnianie) w stan faktyczny zawarty we wniosku o jej udzielenie.

48 Ponadto wypada przypomnieć, że kwestią sporną w sprawie jest ustalenie, czy WTBS, którego założycielem jest WAM, zobowiązane jest do wpłat z zysku na podstawie art. 1 i 2 ust. 1 u.o.w.z.

49 Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego został sformułowany w sposób odbiegający od przyjętej konstrukcji. Strona wskazując bowiem na art. 153 p.p.s.a., a więc przepis procesowy, który w tej sprawie nie miał zastosowania i nie mógł więc zostać naruszony, wytyka Sądowi I instancji naruszenie prawa materialnego. Podkreślenia wymaga, że autor skargi kasacyjnej podziela stanowisko WSA co do prawidłowości wykładni art. 7 u.o.w.z., ale wyłącznie "w ramach przedmiotowej ustawy" (s. 4).

50 Naruszenie prawa materialnego może przejawiać się w dwóch postaciach: jako błędna wykładnia albo jako niewłaściwe zastosowanie określonego przepisu. Naruszenie prawa materialnego, będące następstwem błędnej jego wykładni, można określić, jako nadanie innego znaczenia treści zastosowanego przepisu, czyli polega na mylnym zrozumieniu zwrotu lub treści normatywnej i tym samym znaczenia całego przepisu lub też tylko jakiegoś pojęcia występującego w jego treści. Prawidłowe zatem sformułowanie zarzutów z podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wymaga by wnoszący skargę kasacyjną wskazał, na czym polegało mylne rozumienie przez sąd treści zakwestionowanego przepisu i jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia.

51 Z kolei niewłaściwe zastosowanie prawa może polegać na pominięciu obowiązującego przepisu, który powinien być zastosowany w konkretnej sprawie, ewentualnie, ujmując tę kwestię z drugiej strony, na użyciu przepisu, który nie powinien mieć w danej sprawie zastosowania. Wadliwość tej postaci naruszenia prawa sprowadza się więc w istocie do wadliwego wyboru przez sąd orzekający normy prawnej lub mylnej subsumcji.

52 Jednak skarżący żadnych argumentów na zasadność twierdzeń o błędnej wykładni art. 7 u.o.w.z. nie przedstawił. Nie dokonał też wykładni tego przepisu. Podkreślić przy tym należy, że wadliwość postawionego zarzutu w zakresie błędnej wykładni prawa materialnego wzmacnia jego stanowisko co jego prawidłowej interpretacji na gruncie tej ustawy, której przepisy mają wyłączne zastosowanie w zakresie istoty sporu, tj. obowiązku wpłat z zysku na podstawie art. 1 i 2 ust. 1 tej ustawy, co do których nie zostały zgłoszone żadne zarzuty.

53 Przedmiotem zarzutu skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. może być tylko błędna wykładnia prawa materialnego. Za bezpodstawny zatem należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię w sytuacji, gdy strona zasadność swojego stanowiska upatruje w braku zastosowania przepisów, które w tej sprawie, co wynika jednoznacznie z treści przepisu art. 7, nie mogły mieć zastosowania.

54 Skarżący nie może domagać się w skardze kasacyjnej interpretacji prawa jasnego w swej treści. W wyroku NSA z dnia 20 lipca 2004 r., sygn. akt FSK 154/04, ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 35) Sąd między innymi wskazał, że nie powstała wątpliwość interpretacyjna w myśl zasady, że jasny tekst nie wymaga interpretacji (clara non sunt interpretanda). Przyjęta w polskim orzecznictwie sądowym koncepcja wykładni prawa, która w prawie wspólnotowym znajduje odpowiednik w doktrynie acte clair, wymaga, aby wykładnia prawa była dokonywana tylko w sytuacji wątpliwości interpretacyjnej, czyli niejasnego tekstu prawnego. Z tego powodu na podstawie powołanego wyżej art. 174 pkt 1 p.p.s.a., skarżący nie może się w skardze kasacyjnej domagać się interpretacji prawa jasnego w swej treści, gdyż przedmiotem zarzutu może być tylko błędna wykładnia prawa materialnego.

55 W konsekwencji, za trafne należy uznać stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, że żaden z wyjątków określonych w art. 7 u.o.w.z. nie dotyczy spółek kapitałowych działających w formie TBS utworzonych na podstawie przepisów u.o.n.f.p.b.m.

56 Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.