Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2013 r., II FSK 1431/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2013 r., II FSK 1431/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1771/10 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2004 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 4 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1771/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 maja 2010 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2004 r.

3 Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 15 grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu Biura Ochrony P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej "spółką") za zaległości podatkowe z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od grudnia 2003 r. do marca 2004 r. – solidarnie z drugim członkiem zarządu spółki A. P.

4 W uzasadnieniu wskazano, że spółka posiada zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, która wynika z decyzji z dnia 3 czerwca 2009 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika. Ponadto postępowanie egzekucyjne wobec spółki zostało umorzone postanowieniem z dnia 10 marca 2009 r. wobec bezskuteczności egzekucji. Zdaniem organu, skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości spółki, ewentualnie że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu nastąpiło nie z jego winy. Skarżący nie wskazał również mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych. W konsekwencji spełnione zostały określone w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod.") przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki.

5 Rozpoznając odwołanie, decyzją z dnia 20 maja 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązanie podatkowego z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2003 r. i w tej części umorzył postępowanie w sprawie. W pozostałej części organ utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

6 W skardze na powyższą decyzję podatnik zarzucił błędne zastosowanie art. 116 § 2 ord. pod., ustalającego odpowiedzialność jako osoby trzeciej w sytuacji, gdy podatnik wykazał w materiale dowodowym, że nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłość lub układ. Ponadto wskazał na naruszenie przepisów procesowego prawa podatkowego, mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 188 w zw. z art. 187 i art. 180, art. 122 ord. pod., poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie i nienależyte wyjaśnienie całości materiału w sprawie i nienależyte ustalenia stanu faktycznego, a w szczególności nieprzeprowadzenie wymienionych wniosków dowodowych na istotną w sprawie okoliczność, tj. ustalenie, czy skarżący ponosi winę za niezłożenie wniosku o upadłość, a także czy brak tego wniosku był usprawiedliwiony toczącym się postępowaniem restrukturyzacyjnym i zaproponowanym planem naprawczym. Podatnik sformułował również zarzut błędu w ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia w sprawie i sprzeczności istotnych ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegających na przyjęciu przez organy, że skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegające ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy, podczas gdy przedłożył on organowi podatkowemu szereg wniosków dowodowych, z których wynika okoliczność przeciwna. Wskazał, że w okresie od 29 stycznia do 27 lutego 2004 r. przebywał na urlopie i nie mógł w tym okresie wykonywać funkcji członka zarządu w spółce.

7 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

8 Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazał, że dla skutecznego przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią art. 116 § 1 ord. pod. wymaga wystąpienia wskazanych przesłanek pozytywnych oraz braku przesłanek negatywnych. W niniejszej sprawie wystąpiły wszystkie konieczne przesłanki pozytywne. Skarżący w okresie, kiedy powstała zaległość spółki z tytułu pobranych, a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń – marzec 2004 r., pełnił w tej spółce funkcję członka zarządu – był nim bowiem od dnia 1 kwietnia 2002 r. do 30 kwietnia 2004 r. Wynika to jednoznacznie z właściwego pełnego odpisu Krajowego Rejestru Sądowego. Skarżący zrezygnował wprawdzie z tej funkcji (pismo z dnia 14 kwietnia 2004 r.), ale dopiero z końcem kwietnia 2004 r. W tej sytuacji przeprowadzanie dowodów na okoliczność jego rezygnacji, faktycznej odpowiedzialności jako członka zarządu i zakresu jego czynności w okresie od kwietnia 2004 r. do czasu wykreślenia z KRS w grudniu 2004 r., byłoby zbędne i bezprzedmiotowe, skoro postępowaniem podatkowym objęty były zaległości powstałe w okresie tylko styczeń – marzec 2004 r., zaś zaległości spółki powstawały w dniach 20 lutego, 20 marca i 20 kwietnia 2004 r.

9 W ocenie WSA, na odpowiedzialność strony za zaległości spółki nie miał wpływu fakt, że w styczniu 2004 r. przebywał on na urlopie wypoczynkowym. Ta okoliczność faktyczna nie oznaczała, że w czasie urlopu przestał pełnić swoją funkcję, zaś czy i kto wykonywał w imieniu skarżącego zadania członka zarządu podczas jego faktycznej nieobecności, jest obojętne z punktu widzenia art. 116 § 2 ord. pod. Podobnie nieistotny prawnie jest fakt, że nie miał on faktycznie wpływu na zarządzanie spółką albo, że nie mógł zrezygnować wcześniej ze swojej funkcji, gdyż tylko on, spośród pozostałych członków zarządu, dysponował wymaganą licencją na prowadzenie działalności w zakresie usług ochrony osób i mienia. Wnioski dowodowe strony zmierzały zatem albo do wykazania okoliczności już udowodnionych i bezspornych, albo nieistotnych prawnie z punktu widzenia przedmiotu prowadzonego postępowania.

10 Sąd podniósł, że organy wykazały istnienie także przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec samej spółki. Po wszczęciu postępowania egzekucyjnego wobec spółki, Bank Gospodarstwa Krajowego poinformował, że na prowadzonym dla niej rachunku bankowym nie ma żadnych środków pieniężnych i z tego względu rachunek ten przewidziany jest do zamknięcia. Prowadzone wobec spółki staranne i drobiazgowe czynności egzekucyjne nie doprowadziły do wyegzekwowania należności. Zajęte u dłużników spółki kwoty zostały zarachowane na poczet rat zaległych zobowiązań, na jakie rozłożone zostały w ramach ulg podatkowych, pokryły zaś i tak nieznaczne części zaległości, podobnie, jak kwota uzyskana ze sprzedaży samochodu ciężarowego. Z kolei zajęta przez poborcę skarbowego gotówka została zarachowana na zaległości w podatku od towarów i usług, tak samo, jak kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości spółki. Podejmowane dalsze czynności egzekucyjne, jak wynika z akt postępowania podatkowego i egzekucyjnego, z uwagi na brak nieruchomości, ruchomości, środków pieniężnych i wierzytelności spółki, okazały się bezskuteczne, toteż za prawidłowe Sąd uznał umorzenie postępowania egzekucyjnego (postanowienie z dnia 10 marca 2009 r.). Jako uzasadnione uznał też, że prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Bezcelowe byłoby więc dowodzenie tych okoliczności, wnioskowanymi środkami dowodowymi, które i tak wynikały już z akt postępowania. Zbędne byłoby m.in. przesłuchiwanie poborcy podatkowego na okoliczności, które wynikały ze sporządzonych przez niego raportów skarbowych. Tych okoliczności organy nie kwestionowały.

11 Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy prawidłowo uznały, że wykazanie istnienia przesłanek egzoneracyjnych obciąża członka zarządu, gdyż tak właśnie ciężar dowodu w tym zakresie został ukształtowany przez art. 116 § 1 ord. pod., zaś skarżący nie wykazał istnienia przesłanek negatywnych.

12 W sprawie bezspornie nie został złożony w żadnym czasie, przynajmniej do końca kwietnia 2004 r., wniosek o upadłość spółki lub układ. Fakt ten automatycznie czyni bezprzedmiotową kwestię analizy, kiedy po stronie spółki powstały ewentualne przesłanki upadłości lub układu. Nie można przy tym zasadnie argumentować, że skarżący podjął próbę zgłoszenia stosownego wniosku, ale nie spotkała się ona z pozytywną oceną pozostałych członków zarządu. Sąd wskazał, że z art. 20 ust. 2 pkt 2 Prawa upadłościowego i naprawczego wynika wprost, że prawo i jednocześnie obowiązek zgłoszenia wniosku, o ile zachodzą stosowne ku temu przesłanki materialne, obciąża indywidualnie każdego członka zarządu spółki kapitałowej, a nie jej zarząd in gremio. Koresponduje zresztą z tą zasadą sam art. 116 ord. pod., który pozwala przenieść odpowiedzialność na członka zarządu, a nie zarząd. Niezgłoszenie wniosku o upadłość lub układ nie znajduje zatem w niniejszej sprawie żadnego usprawiedliwienia, czyli jest zawinione w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b ord. pod. Przedkładane wnioski dowodowe (np. przesłuchanie świadków M. G. czy M. O. albo analiza planu naprawczego czy listu intencyjnego) zmierzały w istocie do zakwestionowania tego, że wobec spółki wystąpiły przesłanki wniosku o upadłość lub układ. W ocenie WSA, gdyby jednak przyjąć tę tezę strony, to w ten sposób sama pozbawia się ona możliwości zastosowania w sprawie przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności, tj. możliwości wykazania, że brak wniosku o upadłość (układ) nie był zawiniony. Brak winy można bowiem analizować tylko przy założeniu, że takie przesłanki obiektywnie wystąpiły. Jeśli więc przyjąć, że stan uprawniający do zgłoszenia wniosku istniał już przed objęciem przez stronę funkcji, i nadal trwał w tym czasie, to trwające postępowanie restrukturyzacyjne i plan naprawczy nie świadczą o braku winy w niezgłoszeniu wniosku.

13 Sąd uznał, że z tego samego względu nie jest jasne, jak według skarżącego potraktować sugerowaną okoliczność, iż sytuacja spółki była zła z powodu dekoniunktury gospodarczej (skarżący wskazywał na "wojnę cenową" w branży). Otóż nie jest jasne, czy taką ewentualną okoliczność usytuować, według skarżącego, jako wskazującą na niewystąpienie przesłanek upadłości lub układu, czy też jako wskazującą na brak winy w niezgłoszeniu stosownego wniosku. W ocenie Sądu, przyjąć należy, że taka ewentualna dekoniunktura gospodarcza nie uwalnia od winy w zaniechaniu zgłoszenia wniosku.

14 Skarżący nie wskazał majątku spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości spółki w co najmniej znacznej części. Zresztą nie kwestionował on ustaleń podjętych w toku postępowania egzekucyjnego, które bezspornie wykazało bezskuteczność egzekucji po wyegzekwowaniu należności przeznaczonych na inne zobowiązania albo pozwalających jedynie na znikome zaspokojenie zaległości związanych z niniejszym postępowaniem.

15 Sąd uznał, że organ prawidłowo ocenił, iż – w świetle uchwały NSA z dnia 9 marca 2009 r., sygn. I FPS 4/08 - dopuszczalne było przeniesienie na stronę odpowiedzialności za zaległości spółki, gdyż wcześniej został ustalony pełny krąg osób mogących taką odpowiedzialność ponosić i w dacie wszczęcia postępowania wobec skarżącego i wydawania zaskarżonych decyzji, odpowiedzialność podatkowa została już przeniesiona także na A. P. (decyzja z dnia 31 sierpnia 2009 r.). Przeniesienie odpowiedzialności na trzeciego członka zarządu było niemożliwe z powodu jego śmierci.

16 W ocenie WSA, w koniecznym i wymaganym zakresie organy dopełniły swoich obowiązków i ustaliły, czy istotnie zaszły przesłanki pozytywne, a także czy nie zaszły przesłanki negatywne dla wydania zaskarżonych decyzji. Zarzut naruszenia art. 122 i innych przepisów ord. pod. jest zatem chybiony.

17 Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjna podatnika, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania - włącznie z orzeczeniem o kosztach postępowania kasacyjnego, w tym kosztach zastępstwa adwokackiego, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej "p.p.s.a."), zarzucił naruszenie:

18 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 2 ord. pod. przez błędne zastosowanie, co doprowadziło do ustalenia odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń, luty, marzec 2004 r., w sytuacji, gdy uzyskane należności w egzekucji, zgodnie z art. 62 § 1 i 5 ord. pod. w zw. z art. 115 § 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., nr 229, poz. 1954 ze zm. – zwanej dalej "u.p.e.a.") powinny być zaliczone na najstarsze zobowiązania i w takim wypadku należność podatkowa nie powinna istnieć a postępowanie winno być umorzone;

19 2) przepisów postępowania, tj. art. 134. § 1 p.p.s.a sprowadzające się do

20 stwierdzenia, że Sąd pierwszej instancji nie będąc związany zarzutami skargi nie wyszedł poza ich granice, mimo że powinien to zrobić, poprzez rozważenie zasadności zarzutu skargi;

21 3) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez pominięcie w uzasadnieniu wyroku oceny zarzutu 4 ze skargi i przez to nietrafne przyjęcie, zasadności ustaleń dokonanych przez Izbę Skarbową.

22 W ocenie autora skargi kasacyjnej, naruszenie ww. przepisów postępowania miało wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do bezzasadnego uznania, że wierzytelność istnieją w sytuacji, gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny winien sprawdzić poprawność zaliczania należności podatkowych zgodnie z art. 62 § 1 i 5 ord. pod. i art. 115 § 6 u.p.e.a.

23 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

24 Na wstępie należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), która powinna być oparta na podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. jako naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie albo jako naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powoduje to, że zarzuty formułowane w skardze kasacyjnej cechować się muszą znaczną precyzją i konkretnością, dotyczyć ściśle oznaczonych przepisów prawa materialnego lub postępowania oraz określać sposób naruszenia prawa (jeśli chodzi o prawo materialne) względnie skutek tego naruszenia (jeśli chodzi o przepisy postępowania). Sąd kasacyjny nie może domyślać się, jaka treść zarzutu odpowiada rzeczywistej intencji autora skargi kasacyjnej ani też w jakikolwiek sposób uzupełniać formy zarzutu.

25 Przystępując do oceny zasadności zarzutu naruszenia przepisów postępowania, którego istotą są - wbrew temu co wynika z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej - zastrzeżenia do przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, należy przypomnieć, że autor skargi kasacyjnej zarzut ten powiązał z naruszeniem art. 134 § 1 p.p.s.a. (pkt 2) i art. 141 § 4 p.p.s.a. (pkt 3). Naruszenie pierwszego z wymienionych przepisów, w ocenie autora skargi kasacyjnej, miało polegać na tym, że "Sąd I instancji nie będąc związany granicami skargi nie wyszedł poza ich granice, mimo że powinien to zrobić, poprzez rozważenie zasadności zarzutu 4 skargi". Z kolei zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadniono: "poprzez pominięcie w uzasadnieniu wyroku oceny zarzutu 4 ze skargi i przez to nietrafne przyjęcie, zasadności ustaleń dokonanych przez Izbę Skarbową ".

26 Przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Określenie "dana sprawa" w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a. oznacza sprawę w ujęciu materialnym. Sąd nie może więc uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Z tożsamością sprawy mamy do czynienia, gdy zarówno elementy podmiotowe jak i przedmiotowe są tożsame (wyrok NSA z dnia 5 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1904/09, CBOSA). Granice sprawy, o której mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a., wyznacza istota stosunku administracyjnoprawnego podlegającego załatwieniu danym, skarżonym, rozstrzygnięciem (aktem lub czynnością) administracyjnoprawnym (wyrok NSA z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I OSK 854/10, CBOSA). Należy zatem stwierdzić, że granice rozpoznania sprawy przez sąd administracyjny wyznaczone są przez granice sprawy administracyjnej, która w tym przepisie powinna być rozumiana w znaczeniu materialnoprawnym, nie procesowym.

27 Treść art. 134 p.p.s.a. w sposób nie budzący wątpliwości, jednoznacznie wskazuje, że sądy nie mogą uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę do sądu pierwszej instancji, a następnie skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jednocześnie skarga kasacyjna - jako środek odwoławczy od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego wydanego w konkretnej sprawie - musi dotyczyć tejże sprawy, tzn. zawierać zarzuty odnoszące się do jej elementów.

28 W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji rozstrzygał o zasadności wniesionej przez stronę skargi na decyzję DIS w W. w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2004 r. A zatem, zarzuty dotyczące naruszenia art. 62 § 1 i 5 ord. pod. w zw. z art. 115 § 6 u.p.e.a. nie mogły być przedmiotem oceny w postępowaniu przed sadami administracyjnymi. Oznacza to, że o naruszeniu przez Sąd art. 134 § 1 p.p.s.a. można byłoby mówić, gdyby WSA wykroczył poza granice sprawy, w której skarga zostałaby wniesiona i ocenił zarzut naruszenia wskazanych przepisów, gdyż dotyczą one innej sprawy - postępowania egzekucyjnego.

29 Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy wskazać, że zarówno w piśmiennictwie, jak i w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego sporną pozostawała kwestia, czy art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną. Spór ten rozstrzygnięty został uchwałą NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (opubl. ONSAiWSA 2010/3/39, ZNSA 2010/2/122) wydaną w trybie art. 264 § 2 w zw. z art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a., o następującej treści: "... art. 141 § 4 zd. pierwsze p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Inna jest natomiast sytuacja, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty i dlaczego. Wówczas przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej. Bez odniesienia się bowiem do treści np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji, który formalnie z nałożonego na niego obowiązku się wywiązał, ale w ocenie strony przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne".

30 Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera szczegółowe wyjaśnienie jaki stan faktyczny został przyjęty i dlaczego. Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie, przywołując treść art. 116 § 1 i 2 ord. pod., stwierdził, że w sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki pozytywne oraz brak przesłanek negatywnych dla skutecznego przeniesienia odpowiedzialności podatkowej. Na żadnym etapie postępowania sądowego strona w sposób skuteczny okoliczności tych nie zakwestionowała.

31 Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego należy podnieść, że skarżący nie postawił zarzutu błędnej wykładni art. 116 § 2 ord. pod., a jedynie zarzucił jego niewłaściwe zastosowanie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA prawidłowo odczytał treść art. 116 § 1 i 2 ord. pod. Posługując się wykładnią gramatyczną Sąd ten uznał miedzy innymi, że skarżący w okresie, kiedy powstała zaległość spółki pełnił funkcję członka zarządu oraz organy podatkowe wykazały istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji. Ponadto skarżący pomimo ciążącego na nim obowiązku, nie wykazał istnienia przesłanek egzoneracyjnych, stanowiących podstawę, w świetle treści art. 116 §1 ord. pod., do wyłączenia jego odpowiedzialności - jako członka zarządu za zobowiązania spółki.

32 Stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 116 § 2 ord. pod. skarżący nie może podważyć ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę do przyjęcia przez organy podatkowe, że nie ponosi on odpowiedzialności jako osoba trzecia za zaległości podatkowe spółki. Nie ma bowiem możliwości skutecznego powoływania się na zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1506/09, publ. LEX nr 745674). Jest to konsekwencją faktu, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 2071/09, publ. LEX nr 744520).

33 Z tych też względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.