Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2018 r., II FSK 143/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2018 r., II FSK 143/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 września 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 432/15 w sprawie ze skargi H. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 stycznia 2015 r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H.J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 28 września 2015 r., I SA/Gl 432/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę H.J.(zwanej dalej skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 stycznia 2015

3 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

4 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że decyzją z dnia 30 września 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 190.295 zł.

5 Zdaniem organów latach 1996 - 2007 skarżąca dokonywała transakcji kupna

6 i sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz najmu lokali. W 2007 r. sprzedała

7 4 lokale mieszkalne i nieruchomość wielomieszkaniową (kamienicę) składającą się

8 z 14 lokali mieszkalnych na kwotę ogółem – 768.000 zł. W zeznaniu rocznym PIT-36 za 2007 r. nie ujęto przychodów z tytułu zbycia w 2007 r. ww. nieruchomości. Nadto organ I instancji podkreślił, że w latach 2009 - 2011 skarżąca sprzedała kolejne lokale mieszkalne, dokonując jednocześnie w latach 2007 – 2011 zakupu nieruchomości na kwotę 625.000 zł (w tym jednej nieruchomości na własne cele mieszkalne za kwotę 120.000 zł). Organ I instancji wskazał, że działań z roku 2007 r. nie można rozpatrywać w oderwaniu od 2009 r. i dalszych lat, w których to skarżąca sprzedała kolejne lokale mieszkalne. W 2008 r. skarżąca sprzedała 1 nieruchomość, a w 2009 r. - sprzedała najemcom 3 lokale mieszkalne i 1 lokal użytkowy. W ocenie organu przerwy występujące pomiędzy poszczególnymi czynnościami w zakresie obrotu nieruchomościami z uwagi na specyfikę tej działalności gospodarczej - wbrew temu co twierdzi strona - nie pozbawiają tej działalności cechy ciągłości. Liczne transakcje sprzedaży i zakupu nieruchomości wskazują, że obrót nieruchomościami nie był dokonywany okazjonalnie, lecz właśnie w sposób ciągły i zorganizowany. Organ uznał zatem, że podejmowane przez skarżącą działania w zakresie obrotu nieruchomościami noszą znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych

9 (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej: u.p.d.o.f.), gdyż należy im przypisać zarobkowy charakter, zorganizowanie oraz ciągłość. Uzyskane przez stronę z tytułu sprzedaży nieruchomości przychody należy zatem zaliczyć do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i opodatkować na zasadach ogólnych, gdyż nie mogą one korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f.

10 W odpowiedzi skarżąca podkreślała brak zorganizowania i ciągłości działań, podnosząc, że przez 10 lat kupiła 6 nieruchomości, które nabywała w celach mieszkaniowych oraz w celu lokaty kapitału i dopiero w 2007 r. sprzedała nieruchomość ze względu na "problemy ze współwłaścicielem". Zaznaczyła, że jedną

11 z nieruchomości miał nabyć jej syn, jednakże nie posiadał na to środków

12 finansowych, więc strona zdecydowała się zakupić udział w tej nieruchomości

13 i darować ją synowi. Ze względu jednak na występujące w przedmiotowej nieruchomości problemy sanitarne grożące epidemią oraz zły stan budynku, współwłaściciele zadecydowali o jej zbyciu, co miało miejsce w latach 2007 - 2011 poprzez wyodrębnienie i sprzedaż poszczególnych lokali mieszkalnych. Skarżąca podkreśliła, że nie prowadziła akcji reklamowych zmierzających do znalezienia nabywców, nie sprzedała wszystkich nieruchomości, a wszelkie czynności związane ze sprzedażą nieruchomości powierzyła zarządcy nieruchomości, który określił sposób sprzedaży i ustalał ceny sprzedaży, co świadczy m.in. o tym, że strona nie prowadziła działalności we własnym imieniu, nie miała też ku temu stosownej wiedzy i kwalifikacji. Zbywanie nieruchomości miało charakter incydentalny i nie było ukierunkowane na zysk.

14 3. Decyzją z dnia 30 stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił wysokość zobowiązania strony

15 w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 286.158 zł.

16 Skarżąca zarzuciła organom, że posłużyły się selektywnie wybranymi fragmentami materiału dowodowego oraz błędnie ustaliły stan faktyczny. Zarzuciła również naruszenie art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej: ord. pod.), tj. wydanie decyzji na niekorzyść strony, a także naruszenie art. 5a pkt w związku z art 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. kwalifikację czynności sprzedaży nieruchomości przez stronę jako działalności gospodarczej wykonywanej we własnym imieniu w zakresie obrotu nieruchomościami.

17 W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

18 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że aktywność strony na rynku nieruchomości (poza precyzyjnie wyodrębnionymi przez organy podatkowe transakcjami) nie korelowała z potrzebami mieszkaniowymi skarżącej i jej najbliższych, o czym świadczą parametry, charakter oraz wielość nabywanych

19 i sprzedawanych nieruchomości. Sąd zaznaczył, że swoje kolejne posunięcia na rynku nieruchomości tłumaczyła zamierzeniami i planami w tej materii. Nie wskazywała, jakiej czynności dokonała, tylko jakie były jej zamierzenia, które życie utrudniło. Wskazywała, że nieruchomość z 1903 r. kupiła dla syna i jego rodziny, chociaż doskonale wiedziała w jak złym stanie technicznym jest stuletni budynek i jak złe panują tam warunki sanitarne – m.in. grzyb na ścianach, który spowodował destrukcję części drewnianych wykończeń wnętrza budynku. Zdaniem organów wątpliwe, by taki obiekt strona planowała darować synowi, który miałby wraz z rodziną w nim zamieszkać.

20 Organ nie podzielił stanowiska skarżącej, która podnosiła, że prowadzenie działalności gospodarczej można by było przypisać jej dopiero wtedy, gdyby ponosiła nakłady na poszczególne nieruchomości i zwiększała ich wartość przed zaoferowaniem ich sprzedaży szerokiemu kręgowi potencjalnych nabywców. Zdaniem organu takie działania, związane z renowacją nieruchomości oraz reklamą niewątpliwie są podejmowane przez przedsiębiorców trudniących się obrotem nieruchomościami. Jednak ich zaniechanie nie jest wystarczającą przesłanką zaprzeczenia, że prowadzenie działalności gospodarczej miało miejsce.

21 Zdaniem sądu I instancji organ uwzględniając definicję zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. zasadnie zakwalifikował przychód uzyskany przez skarżącą ze zbycia nieruchomości jako przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.,

22 a zarzuty strony skarżącej dotyczące tej materii nie zasługują na uwzględnienie.

23 5. Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

24 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – zwanej dalej p.p.s.a.) - poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżąca wykazała, że postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie tj. naruszały art. 187 w związku z art. 121 oraz art. 122 ord. pod. poprzez niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego i uznanie, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą

25 w zakresie handlu nieruchomościami. Tymczasem skarżąca kupowała nieruchomości

26 w celach mieszkalnych, a ich zbycie uzasadnione było przyczynami od niej niezależnymi;

27 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - poprzez oddalenie skarg w sytuacji, gdy decyzja naruszyła art. 234 ord. pod., tj. została wydana na niekorzyść strony, a organ II instancji nie wykazał rażącego naruszenia prawa;

28 3) art. 14 ust. 2c) u.p.d.o.f. – poprzez zaliczenie do przychodów z działalności gospodarczej przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą części budynków mieszkalnych oraz lokalów mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość. Gdyby sąd I instancji zastosował powyższy przepis, to zbycie składników majątku nie mogłoby być zaklasyfikowane do przychodów z działalności gospodarczej;

29 4) art. 2 oraz art. 32 Konstytucji RP - poprzez uznanie zachowania skarżącej

30 w 2007 r., która sprzedawała nieruchomości - za działalność gospodarczą, przez pryzmat zachowania skarżącej w latach późniejszych. Takiego samego zachowania

31 w 2009 r. (sprzedaż innych lokali z tego samego budynku), za działalność gospodarczą już nie uznano. To powoduje nierówne stosowanie prawa w stosunku do tej samej osoby w analogicznej sytuacji faktycznej;

32 Mając na uwadze powyższe, spółka wniosła o:

33 - uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny, uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej

34 w Katowicach z dnia 30 stycznia 2015 r. wraz z decyzją pierwotną Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 września 2014;

35 a w razie nieuwzględnienia tego żądania:

36 - uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach;

37 - rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie;

38 - zasądzenie na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

39 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:

40 - oddalenie skargi kasacyjnej,

41 - wydanie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania, w tym o zwrocie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

42 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

43 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

44 6. Spór sprowadza się oceny, czy dokonywane przez skarżącą czynności (kupno i sprzedaż nieruchomości) należy zaliczyć - tak jak to uczyniła skarżąca - do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ) u.p.d.o.f, w wyniku czego przychody uzyskane mogły korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy, czy też rację mają organy podatkowe, że przychody ze sprzedaży nieruchomości zaliczyły do źródła przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, tj. do pozarolniczej działalności gospodarczej.

45 Dokonując analizy, należy podkreślić, że ustawa podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. rozróżnia kilka źródeł przychodu, w tym m. in.:

46 -pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.),

47 -odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

48 a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

49 b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

50 prawa wieczystego użytkowania gruntów,

51 innych rzeczy

52 - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej

53 i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat licząc od końca roku

54 kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie;

55 w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonujących zamiany (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.).

56 Dla rozstrzygnięcia spornej kwestii w aspekcie zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., koniecznym jest przytoczenie definicji działalności gospodarczej. I tak zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

57 w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

58 wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

59 polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

60 polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

61 - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

62 W oparciu o przedstawioną wyżej definicję pozarolniczej działalności gospodarczej zwartą w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych można stwierdzić, że pozarolnicza działalność gospodarcza to taka działalność, która charakteryzuje się następującymi cechami:

63 - jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (działalność zarobkowa),

64 - wykonywana jest w sposób ciągły,

65 prowadzona jest w sposób zorganizowany,

66 prowadzona jest we własnym imieniu bez względu na jej rezultat,

67 uzyskane przychody z tej działalności nie są zaliczone do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

68 Przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe pozwoliło ustalić,

69 że w latach 1996 - 2013 skarżąca nabyła na współwłasność lub własność 11 nieruchomości, których część została sprzedana w latach 2005, 2007,

70 2008, 2009, 2011 i 2013.

71 Wartość z tytułu osiągniętego przez skarżącą w 2007 r. przychodu ze sprzedaży nieruchomości wyniosła 768.000 zł. Przychody ze sprzedaży 4 lokali mieszkalnych skarżąca zaliczyła do źródła przychodów określonego w art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., tj. do odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału

72 w nieruchomości. Po sprzedaży ww. nieruchomości skarżąca złożyła

73 w Urzędzie Skarbowym deklaracje o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem

74 dochodowym PIT-23. Łączna wartość zadeklarowanych przez skarżącą

75 w zeznaniach PIT -23 kwot przychodu zwolnionych od opodatkowania wyniosła 216.682, 40zł.

76 7. W zakresie naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) zauważyć należy, że zawarte w latach

77 1996-2012 przez skarżącą transakcje kupna - sprzedaży nieruchomości - działek gruntowych) zabudowanych budynkami (kamienicami) wielomieszkaniowymi, zabudowaniami gospodarczymi, lokalami użytkowymi, a także lokalami mieszkalnymi - noszą znamiona prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej. Jak wynika z definicji działalności gospodarczej, ustawodawca przyjął w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych uniwersalną definicję pozarolniczej działalności gospodarczej. Definicja ta, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., ma charakter wiążący w obszarze regulowanym tą ustawą,

78 a więc w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dla uzyskania przychodów z tego źródła nie jest nawet konieczne aby podatnik miał formalnie status przedsiębiorcy [por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki: Komentarz do art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z póżn. zm.), w: A. Bartosiewicz, R Kubacki. PIT. Komentarz. Lex 2009]. Należy ponadto dodać, że o kwalifikacji danego rodzaju działalności jako działalności gospodarczej nie mogą decydować wyłącznie, czy też przede wszystkim, formalne i prawne znamiona tej działalności. W orzecznictwie

79 sądowo - administracyjnym zauważa się, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego jak ocenia to sam prowadzący ją

80 podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków

81 z działalnością tą związanych, czy też nie (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 23 lutego 2006 r., I SA/Ol 476/05, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 27 kwietnia 2005 r., I SA/Wr 3237/03), wyroki WSA w Gliwicach: z dnia 28 lipca 2009 r.,I SA/Gl 914/08,

82 z dnia 13 grudnia 2011 r., I SA/Gl 372/11, z dnia 2 lutego 2012 r., I SA/G1 530/11 oraz z dnia 8 września 2014 r., I SA/G1 576/14). Dla oceny, czy dana osoba prowadzi działalność gospodarczą nie ma więc znaczenia brak - tak jak to ma miejsce w analizowanym przypadku - formalnej rejestracji działalności gospodarczej w odpowiednich rejestrach i ewidencjach w zakresie obrotu nieruchomościami. Podkreślić trzeba, że z protokołu kontroli podatkowej (doręczonego stronie w dniu 22 listopada 2011 r.), wynika, iż – według oświadczenia skarżącej - nie dokonała ona w organie podatkowym rejestracji działalności gospodarczej (w aktach rejestracyjnych Urzędu Skarbowego brak jest danych dotyczących rejestracji podatniczki).

83 Jedną z przesłanek świadczących o prowadzeniu działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter. Ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, że skarżąca - dokonując w latach 1996 - 2013 obrotu nieruchomościami - prowadziła działalność zarobkową w celu osiągnięcia określonego dochodu. Przykładowo, w samym 2005 r. po odjęciu od uzyskanych kwot kosztów uzyskania przychodu (koszt własnego zakupu), dochód przypadający na podatniczkę wyniósł 84.396,80 zł. Wartość osiągniętego w 2007 r. dochodu z tytułu sprzedaży nieruchomości wyniosła 710.849,26 zł. Zyskowność ze sprzedaży w 2007 r. wszystkich łącznie nieruchomości wyniosła aż 710.849,26 zł: 57 150,74 zł x 100. Nieruchomości były sprzedawane z zyskiem, co niewątpliwie świadczy

84 o zarobkowym charakterze transakcji. W 2008 r. uzyskany dochód wyniósł 1.597.170,60 zł. Zyskowność wyniosła 3.023 % (1.597.170,60 zł :52.829,40 zł x 100).

85 Z przedstawionych wyżej wyliczeń w sposób niebudzący wątpliwości wynika,

86 że skarżąca dokonując m.in. w latach 2005, 2007 i 2008 transakcji sprzedaży nieruchomości, prowadziła działalność zarobkową i uzyskała z tej działalności dochód w wysokości kolejno: 84.396,80 zł, 710.849,26 zł oraz 1.597.170,60 zł. Działalność miała zatem cechy działalności zarobkowej, wygenerowała realny

87 i bardzo wysoki dochód, a celem jej prowadzenia było zapewnienie podatniczce określonego, relatywnie wysokiego zysku.

88 8. Odnosząc się do zamiarów, które rzekomo towarzyszyć miały zakupom

89 nieruchomości, tj. ich przeznaczenia na cele mieszkaniowe a także traktowania ich jako "metodę zabezpieczenia zgromadzonych oszczędności" oraz "zapewnienia środków utrzymania dla swojej rodziny: synowej, wnuka, wnuczki oraz męża",

90 stwierdzić należy, że dwa pierwsze twierdzenia nie są uzasadnione,

91 gdyż pozostają one w sprzeczności z faktycznie podjętymi czynnościami. Jak wskazano w wyroku NSA w Warszawie z dnia 14 marca 2014 r., II FSK 713/12 (str. 16): " Wewnętrzne procesy motywacyjne podatników, z oczywistych względów nie mogą być przedmiotem analizy przez organy podatkowe, dlatego też o charakterze dokonywanych przez tych podatników czynności należy wnioskować raczej

92 z uzewnętrznionych znamion podejmowania przez nich działania oraz z całokształtu towarzyszących temu okoliczności faktycznych". Jeśli chodzi zaś o trzecią

93 z przedstawionych motywacji zakupu nieruchomości (zapewnienia środków utrzymania rodzinie), to niewątpliwie jest ona prawdziwa, tyle, że nie wiąże się to

94 z samym zakupem nieruchomości lecz z ich późniejszą sprzedażą z zyskiem.

95 9. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 5a pkt 6

96 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w aspekcie podejmowania czynności

97 w sposób zorganizowany i ciągły to sąd I instancji po przytoczeniu definicji działalności gospodarczej wyszczególnił podstawowe cechy, jakimi charakteryzuje się ona. Organ po wymienieniu wszystkich transakcji zawartych przez skarżącą - po dokonaniu analizy zyskowności tych transakcji sprzedaży - zauważył, że ciągłość działalności można rozpatrywać zasadniczo w trzech aspektach, tj. czasowym, celowym (planowym) oraz w aspekcie podstawy utrzymania (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 27 kwietnia 2005 r., I SA/Wr 3237/03). Jak już wskazano,

98 w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe obydwu instancji ustaliły – a sąd I instancji trafnie to zaakceptował - że na przestrzeni kilkunastu lat skarżąca dokonała szeregu transakcji kupna i sprzedaży nieruchomości, tj. działek gruntu zabudowanych budynkami (kamienicami) wielomieszkaniowyrni, lokalami użytkowymi oraz zabudowaniami gospodarczymi oraz wyodrębnionymi lokalami mieszkalnymi. Zatem element ciągłości przejawia się względnie stałym zamiarem wykonywania działalności gospodarczej przez podatniczkę, co polegało na dokonywaniu zakupu kolejnych nieruchomości i ich sprzedaży. Zakupiono

99 11 nieruchomości, w tym kupiono 2 nieruchomości (100% udziałów),

100 9 udziałów w części nieruchomości oraz sprzedano: 2 udziały

101 w nieruchomościach, 8 lokali mieszkalnych oraz 2 lokale użytkowe. Powtarzalność dokonywanych transakcji kupna i sprzedaży nieruchomości i ponawianie określonych czynności - zarówno takich samych jak i rodzajowo podobnych

102 w procesie świadczenia usług - potwierdziły ciągły charakter działań gospodarczych strony. Zasadnie zatem sąd I instancji uznał, że działania skarżącej miały charakter działań zawodowych, podejmowane były w sposób zorganizowany, planowy i ciągły,

103 a racjonalność gospodarowania przejawiała się efektami ekonomicznymi, co świadczy o gospodarczym charakterze prowadzonej przez podatniczkę działalności. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony, że zbycie nieruchomości miało charakter incydentalny, spowodowany czynnikami niezależnymi od strony. Organy odniosły się zarówno do kwestii zyskowności transakcji, jak i ciągłości, a sąd I instancji trafnie tę ocenę podzielił.

104 O planowanej działalności wykonywanej przez skarżącą świadczy również

105 fakt dokonywania przede wszystkim zakupu nieruchomości zabudowanych budynkami (kamienicami) wielomieszkaniowymi, w których na parterach zlokalizowane były lokale użytkowe. Po dokonaniu zakupu nieruchomości skarżąca wraz ze wspólnikiem zawierali z lokatorami oraz najemcami lokali użytkowych umowy najmu lokali w celu uzyskania określonych korzyści materialnych. W przypadku zaś znalezienia atrakcyjnej finansowo oferty zakupu, skarżąca wraz ze współwłaścicielem nieruchomości dokonywali sprzedaży całej nieruchomości lub wyodrębnionych w budynku wielomieszkaniowym samodzielnych lokali mieszkalnych i użytkowych.

106 Należy zgodzić się ze stanowiskiem strony, że brzmienie art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. wskazuje, iż kluczowe znaczenie w sprawie ma analiza przesłanek pozwalających uznać dokonaną czynność sprzedaży nieruchomości za działalność gospodarczą oraz że konieczne jest spełnienie łącznie wszystkich przesłanek wymienionych

107 w ww. przepisie. Trafnie sąd I instancji nie podzielił stanowiska wyrażonego

108 w skardze, że skarżąca "dokonywała czynności zakupu nieruchomości

109 z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe". Zasadnie organy i sąd nie dały wiary wyjaśnieniom strony, że podupadłą i zagrzybioną nieruchomość kupiła dla

110 własnych celów mieszkaniowych, a w przyszłości chciała ją podarować synowi.

111 W latach 1999 - 2005 skarżąca strona kupiła 6 nieruchomości, w tym aż 4

112 nieruchomości zabudowane budynkami wielomieszkaniowym (kamienice). Abstrahując od ilości kupionych lokali użytkowych - trudno uznać, by strona kupiła aż 4 kamienice tylko w celu zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych, czy potrzeb mieszkaniowych jej syna. Nasuwa się wniosek, że faktyczny przebieg zdarzeń jest zupełnie inny, niż próbuje to przedstawić skarżąca. Twierdzenia strony należy ocenić jako niewiarygodne i formułowane tylko na użytek postępowania podatkowego.

113 Jeśli chodzi o ocenę zeznań świadków, to wskazać należy, iż zeznania świadków same w sobie nie mogą decydować o kwalifikacji określonego przychodu innej osoby do określonego źródła. Kwestia takiej kwalifikacji odbywa się na podstawie analizy faktycznych czynności podejmowanych przez stronę. Te zaś jednoznacznie potwierdzają, że skarżąca – wbrew swojej opinii - prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościam. Trafnie zauważono również, że wskazani świadkowie sami byli współwłaścicielami niektórych nieruchomości razem ze skarżącą. Ich słowa - oceniane przez pryzmat tej okoliczności – trudno uznać za wiarygodne. Charakterystyczne dla argumentów skarżącej jest to, że wyjaśnienia dotyczą jedynie zamierzeń. Strona wskazywała, że "zamierza zamieszkać" w zakupionych lokalach, "zamierza podarować" nieruchomość synowi. Zamierzenia te nigdy nie zostały zrealizowane, coś im stawało na przeszkodzie. Zatem w kontekście faktycznie podjętych kroków w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości wyjaśnienia skarżącej nie mogą zostać uwzględnione. 10. Skarżąca w 2007 r. sprzedała nieruchomość po 10 latach od jej

114 nabycia. Zdaniem strony trudno uznać, by takie działanie charakteryzowało się powtarzalnością i świadczyło o ciągłości działania.

115 Zauważyć trzeba, że organy podatkowe obydwu instancji zasadnie – co sąd I instancji trafnie przyjął - wskazały, że w okresie 2005 - 2009 miało miejsce szczególne nasilenie transakcji sprzedaży nieruchomości. Przerwy między poszczególnymi czynnościami w zakresie obrotu nieruchomościami z uwagi na specyfikę tej działalności gospodarczej - wbrew temu co twierdzi strona - nie pozbawiają tej działalności cechy ciągłości. Obrót nieruchomościami nie był dokonywany okazjonalnie, lecz właśnie w sposób ciągły

116 i zorganizowany, jako szereg uporządkowanych następujących po sobie przemyślanych poczynań skarżącej, która faktycznie prowadziła we własnym imieniu działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami, zaś przepisy

117 art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i art. 28 u.p.d.o.f. zostały przez nią wykorzystane

118 poprzez uczynienie z tych regulacji mechanizmu, w którym zakup kolejnej nieruchomości miał służyć korzystaniu ze zwolnienia od podatku przychodu uzyskanego ze sprzedaży poprzedniej. Miało to na celu obejście unormowań regulujących kwestie opodatkowania dochodu z działalności gospodarczej,

119 a w konsekwencji miało umożliwić niepłacenie podatku.

120 W związku z powyższym nie można zgodzić się z zarzutem strony, że sąd I instancji niezasadnie podzielił stanowisko organu, co doprowadziło do błędnego zastosowania art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przychód podatnika ze sprzedaży w 2007 r. nieruchomości nie mógł być zaliczony do przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy, co w konsekwencji skutkowało brakiem możliwości opodatkowania omawianego przychodu zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z art. 28 ust. 2 oraz - co się z tym wiąże - brakiem możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. w związku art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 217, poz. 1588), nawet gdy skarżąca złożyła deklaracje PIT-23, w których wykazała wartość zadeklarowanych kwot przychodu zwolnionych od opodatkowania. Złożenie przez stronę oświadczenia w trybie art. 28 u.p.d.o.f. może nastąpić pod warunkiem, że określony przychód został zakwalifikowany jako uzyskany ze sprzedaży nieruchomości. W żadnym jednak razie złożenie takich oświadczeń nie świadczy

121 o tym, że uzyskano przychód kwalifikowany do takiego źródła. O właściwej kwalifikacji decydują wyłącznie przepisy ustawowe - nie zaś deklarowane przez podatnika zamiary.

122 Dla prowadzenia działalności gospodarczej w sposób zorganizowany nie jest wcale

123 wymagane zawieranie umów pośrednictwa sprzedaży w celu wyszukiwania potencjalnych nabywców, czy oferowania zawarcia przedmiotowej umowy do nieoznaczonego kręgu adresatów. Żaden przepis prawa nie wiąże takich cech

124 z pojęciem "zorganizowania", gdyż przepisy prawa nie narzucają ani stopnia zorganizowania, ani też formy organizacyjnej wykonywania działalności gospodarczej. Nie ma także znaczenia przy kwalifikacji działalności

125 jako działalności gospodarczej poziom wiedzy o rynku nieruchomości. Trafnie sąd I podniósł, że twierdzenie, iż organ odwoławczy nie udowodnił w decyzji, że strona podejmowała działania zorganizowane, a charakter zorganizowany działalności podatniczki był dowodzony jedynie ilością nabytych nieruchomości

126 i faktem sprzedaży poszczególnych lokali zamiast całości nieruchomości - jest całkowicie bezpodstawne. Nie można też zgodzić się z zarzutem strony, że przepisy u.p.d.o.f. nie mają zastosowania do opodatkowania przychodów z najmu jako uzyskanych z działalności gospodarczej. Stanowisko, że przychody ze sprzedaży nieruchomości zostały zakwalifikowane jako uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3) – to jako przychody z tej działalności należało zakwalifikować też przychody z tytułu świadczonych usług w zakresie wynajmu nabytych lokali, tj. zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Trzeba bowiem podnieść, że w 2007 r. skarżąca wystawiała faktury VAT z tytułu najmu

127 lokali użytkowych dla aż 20 kontrahentów - firm prowadzących w lokalach użytkowych należących do podatniczki działalność gospodarczą. Skarżąca prowadziła także najem garaży dla osób fizycznych oraz umowy najmu części działek zabudowanych garażami. O skali prowadzonego przedsięwzięcia - zorganizowanej działalności i w zakresie najmu nieruchomości - świadczy chociażby fakt,

128 że kontrola wykazała, iż skarżąca w 2007 r. wystawiła aż 186 faktur

129 związanych z najmem lokali użytkowych i magazynów oraz 22 faktury związane

130 z najmem garaży. Łączny przychód ze sprzedaży z najmu lokali użytkowych udokumentowanej fakturami VAT wyniósł w 2007 r. 119.516,63 zł, natomiast sprzedaż bezrachunkowa z tytułu najmu lokali mieszkalnych wynikająca

131 z przedłożonych przez skarżącą dowodów wewnętrznych wyniosła

132 102.709,86 zł.

133 11. W związku z powyższym, mając na względzie fakt udowodnienia spełnienia przez skarżącą wszystkich cech prowadzenia działalności gospodarczej

134 w zakresie obrotu nieruchomościami, przy jednoczesnym prowadzeniu

135 w zakupionych przez podatniczkę nieruchomościach na dużą skalę w sposób zorganizowany i ciągły działalności w zakresie najmu lokali użytkowych, mieszkań

136 i garaży, wystawianiu faktur VAT dla osób prowadzących działalność gospodarczą - zasadnie zaliczono w zaskarżonej decyzji także prowadzaną przez podatniczkę działalność w zakresie najmu nieruchomościami do źródła określonego w art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f., tj. do przychodów z działalności gospodarczej.

137 Nie można więc zgodzić się ze stanowiskiem strony, że w zakresie najmu nie mogą mieć zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy jednocześnie powtórzyć za skarżącą, że przychody z najmu mogą być opodatkowane w oparciu o przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998

138 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.). Warunki opodatkowania przychodów w postaci zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych zawarte są w rozdziale 2 ww. ustawy, przy czym zauważyć należy m.in., iż zgodnie z art. 9 tej ustawy warunkiem koniecznym jest złożenie przez podatnika pisemnego oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego (czyli w rozpatrywanym przypadku - do dnia 20 stycznia 2007 r.), czego skarżąca - jak wynika z akt sprawy - nie uczyniła.

139 12. Organy podatkowe są uprawnione do dokonywania kwalifikacji przychodów do określonego źródła przychodów. Należy zauważyć, że

140 w rozpatrywanym przypadku podjęte rozstrzygnięcie nie jest sprzeczne

141 z zacytowanymi przez stronę wyrokiem NSA z dnia 27 sierpnia 2014 r.,

142 II FSK 1129/14, gdyż okres, skala, zakres i uzyskiwane efekty ekonomiczne prowadzonego przez skarżącą najmu nieruchomości wskazują w sposób jednoznaczny naprowadzenie działalności gospodarczej w zakresie najmu nieruchomości, czyli przychód podatniczki z najmu należy zaliczyć do przychodu określonego w art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f.

143 W świetle przedstawionych wyżej wywodów oraz powołanych argumentów nie można uznać, aby sąd I instancji niezasadnie zaaprobował działania organu podatkowego drugiej instancji i tym samym naruszył przepisy prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 5a pkt 6

144 w związku z art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f.

145 Naruszenie prawa materialnego może polegać bowiem na błędnej jego wykładni, to znaczy na niezgodnym z treścią i celem prawa tłumaczeniu normy prawnej zastosowanej przez organ podatkowy, co nie nastąpiło. Naruszenie prawa materialnego może polegać też na zastosowaniu normy prawnej nieodpowiedniej do stanu faktycznego sprawy, co również nie miało w tym przypadku miejsca. Organ drugiej instancji zarówno prawidłowo zinterpretował przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i prawidłowo zastosował je do ustalonego stanu faktycznego, a sąd I instancji prawidłowo to zaakceptował.

146 13. Nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia przepisów postępowania poprzez nieprawidłowe zastosowanie art. 234 ord. pod. Jakkolwiek orzeczenie po złożeniu odwołania jest orzeczeniem na niekorzyść strony, jednak ma to uzasadnienie w przepisach prawa. Stosownie do art. 234 ord. pod. organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Art. 234 ord. pod. pełni funkcję gwarancyjną wobec odwołującej się strony. Jednak ochrona ta nie ma charakteru bezwzględnego i możliwe jest wydanie decyzji na niekorzyść strony

147 w przypadku zaistnienia wskazanych sytuacji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zachodzą przesłanki dla stwierdzenia, że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo, tj. art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f.

148 W zakresie zarzutu naruszeni art. 187 w związku z art. 121 § 1 ord. pod. to materiał zgromadzony nie potwierdza wysuniętych zarzutów. Organy podatkowe podjęły działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także zgodnie z art. 187 ord. pod. zebrały i w sposób wystarczający dla rozstrzygnięcia spornej kwestii rozpatrzyły cały zgromadzony materiał dowodowy. Z akt sprawy wynika, że w trakcie prowadzonych postępowań podatkowych organ I instancji zgromadził wszystkie niezbędne dowody. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone dwukrotnie. Wobec braku wątpliwości co do stanu faktycznego organ II instancji podzielił pogląd organu I instancji, a sąd I instancji zasadnie to zaakceptował. Dokonywanie odmiennej od prezentowanej przez stronę oceny stanu faktycznego nie może zostać uznane za naruszenie zasady nakazującej organom prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 ord. pod.).

149 Zgodnie z art. 191 ord. pod. organy podatkowe oceniają na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organy podatkowe przy dokonywaniu oceny materiału dowodowego nie są skrępowane żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonują według własnego przekonania na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Zasadnie sąd I instancji uznał, że organ podatkowy obydwu instancji trafnie zakwalifikował działania skarżącej jako spełniające wszystkie przesłanki wynikające z definicji działalności gospodarczej, określonej w przepisie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a także w sposób wystarczający zgromadziły materiał dowodowy

150 i uzasadniły swoje stanowisko w kwestii podjętego rozstrzygnięcia.

151 Swobodna ocena zgromadzonych dowodów musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że:

152 - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania,

153 materiał musi być poddany wszechstronnej ocenie,

154 ocena powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy,

155 - rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

156 Nie można więc zgodzić się ze stanowiskiem strony, że organ naruszył przepis art. 187 § 1 ord. pod., a sąd I instancji to zaakceptował. Same zeznania świadków me mogły decydować o kwalifikacji określonego przychodu. Konieczne było przeprowadzenie analizy nie tylko zeznań strony i zeznań świadków, ale przede wszystkim obiektywnie zaistniałych okoliczności, celem stwierdzenia, czy zachodzą wszystkie przesłanki wynikające z definicji działalności gospodarczej (art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.).

157 Po dokonaniu analizy prowadzonej przez skarżącą działalności na przestrzeni lat 1996 - 2013 zasadnie organy stwierdziły, a sąd I instancji potwierdził prawidłowość tego wniosku, że działania te miały charakter działań zawodowych, podejmowane były w sposób zorganizowany i planowy, a racjonalność gospodarowania przejawiała się efektami ekonomicznymi, co świadczy

158 o gospodarczym charakterze prowadzonej przez podatniczkę działalności w zakresie obrotu nieruchomościami z zyskiem. Działania podatniczki polegające na zakupie nieruchomości zabudowanych budynkami wielomieszkaniowymi (kamienicami), lokalami użytkowymi, zabudowaniami gospodarczymi oraz garażami oraz ich sprzedaż z relatywnie wysokim zyskiem oraz podjęta skala przedsięwzięcia wskazują na stały i powtarzalny charakter działań i były podporządkowane zasadzie racjonalnego gospodarowania, co świadczy o realizowaniu działalności gospodarczej przez podatniczkę, stanowiącej źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., do którego – jako już wskazano, nie ma zastosowania art. 28 ww. ustawy i w konsekwencji zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.do.f. Wykonywane przez skarżącą czynności wielokrotnego zakupu i sprzedaży nieruchomości - z uwagi na częstotliwość i powtarzalność działań – należy uznać za spełniające cechę ciągłości działania.

159 Spełnione zostały przesłanki działalności gospodarczej wynikające z definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., tj. działalności zarobkowej prowadzonej w zakresie obrotu nieruchomościami we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2

160 i 4-9.

161 Odnośnie sugestii zastosowania w ocenie materiału dowodowego art. 2a) ord. pod. - który obowiązuje od dnia 1 stycznia 2016 r. - należy zauważyć , że przepis ten nie obowiązywał w dacie orzekania i nie mógł być uwzględniony w dniu wydania wyroku przez WSA.

162 14. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak

163 w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a.

164 w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).