Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2010 r., II FSK 143/09

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2010 r., II FSK 143/09

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Hanna Kamińska, Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska, WSA del. Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 października 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 808/08 w sprawie ze skargi A. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia zażalenia oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 16 października 2008 r., sygn. I SA/Kr 808/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Pani A. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 4 kwietnia 2008 r., wydane w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia zażalenia.

3 Z uzasadnienia wyroku wynika, że wnioskiem z 5 lutego 2008r. Pani A. L. wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. o wydanie zaświadczenia o uzyskaniu pomocy de minimis w zakresie prowadzonego przez nią zakładu pracy chronionej. Postanowieniem z 4 marca 2008 r., wydanym na podstawie art. 306c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w dalszej części powoływanej w skrócie "o.p."), Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. odmówił wnioskodawczyni wydania żądanego zaświadczenia z uwagi na fakt, iż nie nastąpiło wydatkowanie kwot na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Powyższe postanowienie zostało przesłane na adres miejsca zamieszkania wnioskodawczyni, tj. O. [...]. Tam też 5 marca 2008 r. zostało ono odebrane przez pełnoletniego domownika adresata. Następnie 14 marca 2008 r. Pani A. L. wniosła od tego postanowienia zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w K. Jednak organ odwoławczy wydanym 4 kwietnia 2008 r. postanowieniem stwierdził, że zażalenie to zostało wniesione z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 236 § 2 pkt 2 o.p.

4 W złożonej do WSA w Krakowie skardze pełnomocnik Pani A. L. zarzucił wydanemu przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. postanowieniu obrazę art. 122 o.p. w związku z błędnymi ustaleniami w zakresie stanu faktycznego sprawy

5 i niewłaściwe zastosowanie art. 12 § 1, art. 228 § 1 pkt 1 i 2, art. 236 § 2 pkt 1 i art. 149 o.p. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zastępczy tryb doręczenia, o którym mowa w art. 149 o.p., może być stosowany, gdy korespondencja została skierowana na właściwy adres podatnika, a w niniejszej sprawie organ podatkowy przesłał postanowienie na inny adres niż wskazany przez stronę adres korespondencyjny. Organ podatkowy pominął fakt, iż podatniczka złożyła w 18 kwietnia 2007 r. i 26 marca 2008 r. aktualizacje zgłoszenia identyfikacyjnego (NIP-1). W obu formularzach skarżąca konsekwentnie wskazywała jako adres korespondencyjny główne miejsce wykonywania działalności tzn. ,,K. ul. B. [...]". Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej nie ustalił daty faktycznego doręczenia postanowienia organu pierwszej instancji na wskazany przez skarżącą adres.

6 Oddalając tę skargę Sąd pierwszej instancji stwierdził na wstępie, że istota sporu między podatniczką a organami podatkowymi sprowadza się do kwestii, czy organy podatkowe doręczyły postanowienie stwierdzające, że odwołanie zostało z uchybieniem terminu określonego w art. 236 § 2 pkt 2 o.p. na właściwy adres podatniczki.

7 Dalej Sąd ocenił, że ze złożonych formularzy NIP-1 wynika, iż w okresie pomiędzy 13 sierpnia 2007 r. a 31 marca 2008 r. - czyli w okresie, kiedy organ pierwszej instancji wydał kwestionowane postanowienie - jedynym adresem jaki wskazano w formularzu był tylko adres zamieszkania (O. [...]). Kwadrat 98 w części C.5.1 formularza nie został w ogóle wypełniony. Oznacza to, że organ podatkowy dysponował tylko jednym adresem (adresem zamieszkania). Podatniczka nie wypełniła części C.5.1., co należy rozumieć, że nie wskazała innego, dodatkowego adresu poza adresem zamieszkania, na który miałaby być kierowana korespondencja.

8 W konsekwencji WSA w Krakowie stwierdził, że organ podatkowy prawidłowo przyjął, iż adresem, na który powinna być wysłana korespondencja jest adres umiejscowiony w części B.4 formularza (O. [...]). Tym samym Sąd nie uznał zgłoszonych przez stronę skarżącą zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego i oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 siepania 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w dalszej części niniejszego uzasadniania powoływanej w skrócie u.p.p.s.a.

9 W skardze kasacyjnej pełnomocnik Pani A. L. wniósł o uchylenie

10 w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Krakowie, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

11 Skarga kasacyjna została oparta na zarzutach naruszenia prawa procesowego:

12 1. niewłaściwym, a mogącym mieć istotny wpływ na wynik zastosowaniu art. 145 § 1

13 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 122 o.p., poprzez uznanie zarzutów złamania zasad ogólnych postępowania podatkowego za bezpodstawne;

14 2. niewłaściwym zastosowaniu art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 u.p.p.s.a., polegającym na wydaniu wyroku nie na podstawie akt sprawy - co wynika z uzasadnienia - lecz na podstawie błędnie przyjętego stanu faktycznego, nie mającego oparcia w materiale dowodowym, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

15 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że WSA w Krakowie błędnie rozpoznał istotę sprawy. Z zebranego materiału wynika bowiem, iż problem sprowadza się do kwestii prawidłowego doręczenia postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z 4 marca 2008 r. Dodatkowo – zdaniem strony skarżącej - niezrozumiałe jest powołanie się przez WSA w Krakowie na art. 236 § 2 pkt 2 o.p., ponieważ stanowi on o terminie wniesienia zarzutów na zawiadomienie spadkobierców o zdarzeniach prawnych określonych w art. 103 § 1 o.p. Powyższe wskazywać może, albo na błędne rozpoznanie stanu faktycznego sprawy oraz istoty sporu, albo na nierzetelność sporządzania uzasadnienia wyroku. Stanowi to przesłankę naruszenia

16 art. 141 § 1 u.p.p.s.a., dowodzi także niespełnienia wymogu określonego w art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

17 W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że w piśmie

18 z 18 sierpnia 2008 r. pełnomocnik strony skarżącej rozszerzył zakres zaskarżenia, wskazując na naruszenie art. 121 § 1 o.p., polegające na nieustaleniu przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. właściwego adresu podatniczki i przesyłanie korespondencji na dwa różne adresy. Mianowicie pismo w podobnej sprawie z 5 lutego 2008 r., zostało wysłane na adres firmy F. L., ul. B. [...] K., natomiast sporne postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. o odmowie wydania zaświadczenia o pomocy de minimis z 4 marca 2008 r. wysłano na adres: A. L., O. [...]. W tym zakresie WSA w Krakowie dokonał błędnej analizy przedstawionego przez stronę stanu faktycznego. Wysyłanie przez organ podatkowy korespondencji na dwa różne adresy, pomimo ciążącego obowiązku, ma ogromne znaczenie dla ustalenia terminu doręczenia. Zastrzeżenie, jakie zawarte jest w zgłoszeniu aktualizacyjnym dotyczące adresu korespondencji, zobowiązuje organy do respektowania określonego tam wskazania.

19 W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną w sposób oczywisty doszło do naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego wynikających z art. 121 § 1 oraz art. 122 o.p., czego zupełnie nie dostrzegł WSA w Krakowie. Jeżeli Sąd przychylił się do argumentu Dyrektora Izby Skarbowej w K. uznając, iż w zgłoszeniu aktualizacyjnym doszło do zmiany adresu doręczeń, to dziwi stronę brak odniesienia się do tak istotnej kwestii, jakim jest doręczanie podobnej korespondencji, na adres uważany przez Stronę za właściwy. Tłumaczyć może to jedynie, wynikające

20 z uzasadnienia, błędne zrozumienie stanu faktycznego. Stanowi to naruszenie

21 art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 u.p.p.s.a., a w konsekwencji również art. 145 § 1 pkt 1 lit.c u.p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

22 Zdaniem autora skargi kasacyjnej wątpliwości, jakie budzi przesyłanie pism na różne adresy, zostały rozpatrzone na niekorzyść podatnika. Sąd przyjmując błędnie stan faktyczny pominął ten istotny aspekt sprawy. W zaskarżonym wyroku Sąd przedstawił stan sprawy w sposób, który bez sięgnięcia do akt sprawy, nie pozwala na jej rozpoznanie. W podobny sposób Sąd przedstawił zarzuty, skargi oraz stanowisko strony przeciwnej, nie ukazując w pełni argumentacji stron. Naruszył tym samym

23 art. 141 § 4 up.p.s.a., w myśl którego, "zwięzłe przedstawienie stanu sprawy" powinno zawierać relację z dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a więc powinno obejmować te kwestie, które są niezbędne do wyczerpującego przedstawienia pozostałych elementów uzasadnienia wyroku.

24 Na koniec autor skargi kasacyjnej podkreślił, że o ile sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną,

25 o tyle nie może on odnosząc się do poszczególnych argumentów zmieniać ich sensu czy mylić się, co do podstawy prawnej.

26 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł

27 o jej oddalenie.

28 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

29 Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

30 Całkowicie nietrafny i tym samym bezskuteczny jest zarzut niewłaściwego zastosowania przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit.c u.p.p.s.a.

31 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 122 o.p. Otóż przepis art. 145 1 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a., który w konstrukcji tego zarzutu można nazwać normą odniesienia, stanowi, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a., może być skutecznie podnoszony

32 w przypadku, gdy przepis ten zostanie przez sąd administracyjny przyjęty w danej sprawie za podstawę wyrokowania. Innymi słowy, niewłaściwe zastosowanie tego przepisu mogłoby mieć miejsce wówczas, gdyby wojewódzki sąd administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję lub postanowienie przyjmując, że zaskarżony akt narusza przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem w tej sprawie taki przypadek nie miał miejsca, bowiem zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem WSA w Krakowie oddalił skargę Pani A. L. Przy wydawaniu tego wyroku Sąd pierwszej instancji nie zastosował przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit.c u.p.p.s.a., lecz przepis art. 151 u.p.p.s.a.

33 W tej sprawie prawidłowo postawiony zarzut naruszenia przepisu art. 145 § 1

34 pkt 1 lit.c u.p.p.s.a. mógł dotyczyć bezzasadnej odmowy zastosowania tego przepisu przez Sąd pierwszej instancji, w sytuacji istnienia – zdaniem strony skarżącej – przesłanek do jego zastosowania. Tego jednak autor skargi kasacyjnej nie uczynił. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zarzutami skargi kasacyjnej,

35 a z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania (art. 183 § 1 u.p.p.s.a.). Związanie zarzutami skargi kasacyjnej powoduje, że Sąd kasacyjny nie może sam wyprowadzać podstaw kasacyjnych, ani tych podstaw modyfikować, czy też ich domniemywać.

36 Nawet gdyby zmodyfikować postawiony w skardze kasacyjnej zarzut, poprzez stwierdzenie, że Sąd pierwszej instancji bezzasadnie odmówił zastosowania przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a., w związku z istniejącymi - zdaniem strony skarżącej – istotnymi wadami postępowania administracyjnego, to i tak zarzut ten nie zasługiwałby na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji prawidłowo bowiem ocenił, że postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z 4 marca 2008 r. zostało skutecznie doręczone Skarżącej w miejscu jej miejsca zamieszkania. Mimo, że skarżąca jako przedsiębiorca zwracała się do tego organy o wydanie zaświadczenia

37 o udzielonej pomocy de minimis, to powyższe nie zmienia faktu, iż prowadzone w tej sprawie postępowanie dotyczyło osoby fizycznej, a osobom fizycznym pisma są doręczane w ich mieszkaniu lub miejscu pracy – art. 148 § 1 w zw. z art. 306k o.p. Niezależnie więc od tego, że na złożonym do organu podatkowego wniosku

38 o wydanie zaświadczenia widniał adres prowadzonego przez wnioskodawczynię przedsiębiorstwa, to w tej sprawie organ mógł doręczać korespondencję w miejscu zamieszkania wnioskodawczyni. Bez znaczenia dla oceny tej sprawy jest też fakt,

39 iż w innym postępowaniu organ doręczał stronie pisma w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej.

40 Nie zasługuje również na uwzględnienie drugi z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, dotyczący niewłaściwego zastosowania przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 u.p.p.s.a., co – zdaniem autora skargi kasacyjnej – miało polegać na wydaniu zaskarżonego wyroku nie na podstawie akt sprawy lecz na podstawie błędnie przyjętego stanu faktycznego, niemającego oparcia

41 w materiale dowodowym, a co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

42 Rację ma oczywiście autor skargi kasacyjnej zwracając uwagę,

43 iż w zaskarżonym wyroku Sąd błędnie na wstępie stwierdził, że istota sporu między podatniczką a organami podatkowymi sprowadza się do kwestii czy organy podatkowe doręczyły postanowienie stwierdzające, że odwołanie zostało z uchybieniem terminu określonego w art. 236 § 2 pkt 2 o.p. na właściwy adres podatniczki. W tej sprawie spór – rzecz jasna – dotyczył skuteczności doręczenia postanowienia organu pierwszej instancji. Tego też dotyczyły dalsze rozważania Sądu pierwszej instancji. Lektura całego uzasadnienia zaskarżonego wyroku pozwala przyjąć, że w powoływanym przez stronę skarżącą fragmencie tego wyroku wkradła się oczywista omyłka, która w żaden sposób nie mogła wpłynąć na wynik wydanego rozstrzygnięcia.

44 Wpływu na prawidłowość zaskarżonego wyroku nie miał również fakt powołania się w jego uzasadnieniu przez Sąd pierwszej instancji na przepis art. 236 § 2 pkt 2 o.p. Regulacja ta dotyczy 7–dniowego terminu do wniesienia zażalenia przez spadkobierców strony postępowania, gdy tymczasem w sprawie chodziło o 7–dniowy termin do wniesienia zażalenia przez stronę postępowania (art. 236 § 2 pkt 1 o.p.). Powyższe nie wskazuje jednak na błędne rozpoznanie stanu faktycznego sprawy,

45 a co najwyżej na brak staranności przy sporządzaniu uzasadnienia wyroku, przy czym nie jest tego rodzaju brak, który uzasadniałby uchylenie tego wyroku. Nie jest to bowiem istotne naruszenie przepisu art. 141 § 4 u.p.p.s.a., ani też przywołanego na stronie

46 3 uzasadnienia skargi przepisu art. 141 § 1 u.p.p.s.a.

47 Wydany w tej sprawie przez WSA w Krakowie wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, nie narusza prawa. Z tych powodów skargę kasacyjną należało oddalić,

48 o czym orzeczono na podstawie art. 184 u.p.p.s.a.